حسابرسي مديريت
پژوهشگر: امير موسوي
چكيده مقاله
با توجه به اين كه فرهنگ نقد و بررسي در تمامي موارد موجبات اصلاحات و بهبود و تعالي اشخاص ـ اعم از حقيقي يا حقوقي ـ را فراهم مينمايد و موضوع بايد توسط كارشناساني آگاه با ابزاري كارا مطابق دستورالعملها و چارچوبهاي مشخصي باشد، عقلايي خواهد بود چنانچه مسايل و دشواريها به منظور برخورداري از كارايي كافي و بررسي عملكردها در ابعاد گوناگون (فرهنگي، اجتماعي، سياسي، اقتصادي، قانوني، ملي و...) مورد مطالعه و ارزيابي قرار گيرند؛ از اين رو در اين مقاله پس از بررسي اجمالي تاريخچه و ديدگاههاي بينالمللي درباره حسابرسي مديريت، نيازهاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب و تغييرات كيفي كه در انجام حسابرسي صورت پذيرفته است مورد بررسي قرار گرفته و به دنبال آن نقش جديد حسابداري مديريت در ارزش آفريني در سازمانها تبيين شده است. توجه به تحقق اقتصاد اسلامي و نقش حسابداران و ويژگيهاي مورد نياز آنان نيز از مباحث ديگري است كه در اين مقاله به آن پرداخته شده است.
حسابداران و حسابرسان خود به عنوان عامل تغيير به شمار آمده و موقعيتي استراتژيك يافتهاند. از اين رو حسابداري براي موقعيتهاي استراتژيك نسبت به ساير اصطلاحات در اين زمينه ترجيح دارد.
واژههاي كليدي:
حسابرسي، حسابداري، نيازهاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب، شاخصهاي اطلاعاتي، سيستمهاي اطلاعاتي، مسئوليتهاي حسابدار آينده، انواع حسابداري، نقشهاي حسابداران و حسابرسان، حسابداري براي موقعيتهاي استراتژيك.
مقدمه
نظر به اينكه حسابرسي مديريت در دنيا مطلب جديدي نيست؛ از اين رو در آغاز تاريخچه حرفه حسابرسي را بهطور اختصار مرور ميكنيم و سپس به ديدگاه بينالمللي درباره حسابرسي مديريت خواهيم پرداخت.
تاريخچه حرفه حسابرسي در جهان
الف) حسابرسي اوليه (Initial Audit) به منظور كشف تقلبات و سوء استفادههاي مجريان امور در مؤسسات انجام ميگرفت و به حسابرس، عنوان«بازرس»(1) نيز اطلاق ميگرديد.
ب) به تدريج با پيشرفت دانش حسابرسي و تحولات انجام يافته در صنايع، نياز جامعه اقتضاي تجديدنظر در تعريف را نمود و عملاً حسابرسي صورتهاي مالي (Financial Statements Auditing) در واقع خلاصه عملكرد سازمانها است و كاربرد آن مستلزم رعايت استانداردهاي مورد قبول حسابداري است – جايگزين گرديد.
ج) امروزه آشنايي با كارايي و اثر بخشي مديران – اعم از دولتي و خصوصي ـ درانجام وظايف محوله به منظور تأمين اهداف خاصي ـ به علت برخورداري از تشكيلات بزرگ و پيچيده سازمانها و مخاطراتي كه آنها را تهديد ميكند موجب علاقهمندي اشخاص ذينفع است. انتظارات آنها مشاهده گزارشاتي است كه مبتني بر واقعياتي است كه جنبه نقادي داشته و متفاوت از انواع گزارشات قبلي باشند.
ديدگاه بينالمللي درباره حسابرسي مديريت
حسابرسي مديريت، در ساير كشورها نيز داراي سابقه است. در واقع، كشور بريتانيا به صورت آشكار، بعد از بسياري از كشورهاي ديگر، حسابرسي مديريت را شروع كرده است. در اين فصل، توسعه حسابرسي در پنج كشور مورد اشاره قرار ميگيرد. سه كشور اول، عضو جامعه مشترك المنافع با انگلستان يعني كشورهاي كانادا، استراليا و زلاندنو هستند.
كانادا، اولين كشوري بود كه حسابرسي مديريت را هعمراه با يك رشته الزامات حسابرسي شروع كرد و آن را «حسابرسي جامع» ناميد. در استراليا، دولت مركزي، حسابرسي كارآيي را قبول كرده است و هر يك از ايالتها نيز درحال ارزيابي مجدد نقش حسابرسي هستند؛ براي مثال، در ايالت ويكتوريا، بررسيهاي زيادي درباره اندازهگيري اثر بخشي سازمانها و برنامهها صورت گرفته است.
ايالات متحده آمريكا، چهارمين كشوري است كه مطرح است. در اين كشور، رئيس اداره كل حسابداري، مسئوليت تدوين اصول حسابداري، استانداردها و الزامات و همچنين، حسابرسي و رسيدگي را به عهده دارد.
پنجمين كشوري كه معرفي ميشود، سوئ داست كه اداره حسابرسي ملي آن، براي اولين بار در اروپا، در سال 1970 ، حسابرسي مديريت را قبول و اجرا كرد.
نيازهاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب
نيازهاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب را ميتوان به شرح زير خلاصه نمود:
الف) شناخت تواناييهاي مديران و فراهم بودن زمينههاي رشد در مديران ارشد.
ب) بهرهگيري مطلوب از امكانات مجموعه.
ج) افزايش بازدهمي در جميع جهات و كاهش هزينه فرصت از دست رفته.
د) وضع آييننامهها و مقررات( يا اجراي قوانين موضوعه) و به عبارتي اعمال كنترلهاي داخلي جهت حفظ اموال، جلوگيري از سوء استفاده در سازمان و به كارگيري استعدادها و توانمنديهاي كاركنان درحد بالا و در نهايت كاربرد حسابداري سنجش مسئوليتها در جزءجزء واحدهاي تابعه.
هـ) چگونگي برنامهريزي، سازماندهي، هدايت كنترل و شناسايي نقاط قوت و ضعف عملكردها براساس بودجه تنظيمي و امكانات بالقوه سازمان.
و) شناخت هزينههاي جذب نشده توليد و انحرافات ظرفيتي و انحرافات كارآيي و..
ز) بررسي كاهش هزينهها به منظور صرفهجويي و ارتقاي كيفيت با نوآوري و پژوهش.
ح) آشنايي با نستبهاي مالي و شاخصهاي صنعت به شرح زير:
1) شاخص اقتصادي: در بردارنده اظهارنظر نسبت به بازده هر يك از توليدات شركت (مؤسسه) و همچنين بيان توجيه اقتصادي منابع درآمدزا در سازمان در مقايسه با مؤسسات مشابه يا سالهاي گذشته و تعيين جايگاه محصولات توليدي در بازار به عنوان «سهم بازار» و موقعيت رقبا و بالاخره تطبيق اقلام با بودجه تنظيمي و تصميمگيري نسبت به ابقاء يا تعطيل كردن برخي از واحدها و يا تقويت موارد ضروري.
2) شاخص فني: در اين قسمت به طور عمده در خصوص بهرهگيري از ظرفيت كامل (اسمي) ماشين آلات توليدي(يا واحدهاي مستقر در سازمان) و اشكالات فني موجود همراه با ارايه راهكارها و قضاوت نسبت به ضريب استحصال (يا به كارگيري استفاده بهينه از امكانات بالقوه مجموعه) بحث ميشود.
تطابق تكنولوژيكي دستگاههاي توليدي يا فرآيند توليد، شناسايي ظرفيتهاي بلااستفاده، بررسي سيستمهاي كنترل كيفي محصولات، برنامهريزيهاي علوم آزمايشگاهي و تحقيقاتي به منظور طراحي و نوآوري و بهبود روشهاي موجود شامل تعميرات و نگهداري و كنترل توليد و ... نيز در اين عرضه حايز اهميت است.
3) شاخص مالي:
الف)وضعيت نقدينگي: تناسب نقدينگي سازمان رابا تعهدات مالي كوتاه مدت از طريق نسبتهاي جاري و سريع بيان مينمايد.
ب) وضعيت فعاليت: درجه توفيق مؤسسه را در استفاده مؤثر از عوامل توليد و سرمايه در جهت افزايش فروش محصولات و كسب درآمدها و درنهايت ميزان موفقيت نشان ميدهد. دراين مورد ميتوان از نسبتهاي گردش داراييها و گردش موجوديها و دوره وصول مطالبات تجاري و دوره گردش كالا و دوره گردش عمليات (حاصل جمع دوره وصول مطالبات و دوره گردش كالا) و دوره واريز بستانكاران نام برد.
ج) وضعيت سودآوري: كارآيي ماشين آلات و امكانات بالقوه را همراه با استفاده مؤثر از آنها در پيشبرد اهداف تشكيلات تبيين مينمايد. از جمله نسبتهاي مهم عبارتند از, سود (زيان) ناخالص به فروش، سود(زيان) عمليات به فروش، بازده فروش(حاشيه سود)، بازده داراييها، بازده ارزش ويژه.
د) وضعيت اهرمي: درجه اتكاي مؤسسه را به ديگران و به عبارتي بهرهگيري از مشاركت ساير اشخاص را به منظور بالا بردن توان سازمان ارايه ميدهد. از اين بايت ميتوان نسبت كل بدهي به داراييها يا ارزش ويژه و همچنين بدهيهاي جاري به ارزش ويژه ياد كرد. شايد بتوان عدم استفاده از تسهيلات مالي بلند مدت مؤسسات اعتباري در سازمانهاي اقتصادي را جزء نقاط ضعف مديران ارزيابي نمود.)
هـ) وضعيت سرمايهگذاري و نسبت مالكانه: معياري است كه سرمايهگذاري و علاقمندي صاحبان سهام و مالكين مؤسسه را در داراييها نشان داد و در نتيجه ميزان اتكاي سازمان را به سهامداران ا زيك طرف و سايرين از طرف ديگر مطرح ميسازد. مهمترين نسبتهاي مطروحه عبارتند از: داراييهاي ثابت به ارزش ويژه و نسبت مالكانه.
و) وضعيت گردش وجوه نقد: بهطور كلي منابع مصارف مالي طي دوره و اثرات آن را بر وجوه نقد طي يك دورهمالي نشان ميدهد.
ز) وضعيت عملكرد واقعي در مقايسه با بودجه: اين بخشي حاكي از علل بروز انحرافات در ميان ارقام پيشبيني شده و ارقام تحقق يافته است. در نتيجه به بررسي عوامل مغايرات كه در پارهاي موارد نيز ممكن است داراي توجيهات منطقي نيز باشند ميپردازد.
در بررسي ياد شده نسبت به ارقام اساسي، سياستهاي عملياتي يك سال مديريت مورد نقد قرار گرفته و نقاط قوت و ضعف مجموعه درعدم تحقق برآوردهاي اوليه مشخص و مبنايي براي تنظيم بودجه به شيوه صحيح در سالهاي بعد قرار ميگيرد.
4) شاخص نيروي انساني: به طورخلاصه شامل بررسيهاي مشروحه زير به منظور آگاهي از بهرهگيري نيرهاي تخصصي و ماهر در گروههاي سني مختلف جهت شناسايي افراد مازد و يا عدم كارآيي و همچنين تناسب نيروي انساني با حجم فعاليتها و... در مقام مقايسه با مؤسسات رقبا است:
الف) تعداد و تركيب نيروي انساني شركت (مؤسسات)
ب) سيستمهاي انگيزشي و رفاهي.
ج) وضعيت فرهنگي.
د) كارايي با بهرهوري نيروي انساني.
5) شاخص سازمان و مديريت: به طور كلي بررسي چگونگي نظام برنامهريزي، ساختار و تركيب مديريت، استفاده از سيستمهاي نرمافزاري و نحوه كاربردي آنها و سرانجام حصول اطمينان از كفايت روشهاي لازم و پيشبينيهاي لازم جهت خروج از وضعيت بحران و ركود و يا حوادث غيرمترقبه در اداره امور شركتها و مؤسسات را همراه با برنامهريزي مناسب جهت جايگزيني نيروهاي انساني مطالعه مينمايد و... (ديگر شاخصها)
به طوري كهم لاحظه ميشود گسترش مؤسسات دولتي و خصوصي در ابعاد مختلف (توليدي، فرهنگي، تجاري، خدماتي و...) نياز جديدي را به عنوان بررسي عملكرد مديريتا يجاد مينمايد و به عبارت ديگر مسئولين اجراي برنامهها در قابل آن مسؤؤليت حسابدهي دارند و به دنبال آن نيز مؤسسات عالي حرفهاي نسبت به تغييرات كيفي درانجام حسابرسي با توجه به موارد زير ملزم هستند:
الف) ارزيابي برنامهها ـ اعم از جاري و سرمايهاي ـ از نظر اقتصادي بودن، نياز اجتماعي و...
ب) اجراي برنامهها ـ مطابق بودجه زمانبندي شده براساس ارقام، هزينههاي پيشبيني شده و... به منظور بررسي روابط حاصله فيمابين فعاليتهاي انجام يافته و نتايج مورد انتظار ازطريق تحقق گزارشها بهنگام شده و...)
ج) شناسايي انحرافات و عوامل آن.
د) ارزيابي سيستم سنجش اثر بخشي مديريت . (حسابداري مديريت، سال75)
هـ) بررسي عملكرد «سيستم اطلاعات مديريت»
و) اثر بخشي واحد تحقيق و توسعه.
و...
با توجه به تازگي نگرش حسابرسي مديريت از ديدگاه جامعه، به طور طبيعي دستيابي به نتيجه با فقدان معيارهاي مناسب رو به روست كه متأسفانه اين معيارها در زمينههاي اجرايي نيز محدود است.
بديهي است پس از رفع مشكل فوق و ارايه شاخصهاي قابل سنجش عملكرد، برخورد شايسته با مدير و براساس ضوابط معين كه همچنين جايگاه قانوني نيز داشته باشد، معضل بعدي است. به نظرميرسد كيفيت گزينش در موفقيت او نقش اساسي داشته باشد و چنانچه حسابرسي مديريت نيز منطبق بر نظام مديريتي(2) در اسلام باشد( به اين معنا كه در عمل سيستم تشويق و تنبيه بهطور عادلانه حاكم گردد.) مشخص ميشود كه تا چه حد اهداف عاليه سازمان توسط عملكرد مدير منتخب تأمين شده است.
از نظر عرف به اتكاي گزارش حسابرس، جايگاه واقعي مديرتبيين گرديده و موجبات شكوفايي اقتصاد جامعه به دنبال اقتصاد مديريت فراهم گرديده و ارايه خدمات مطلوب، از سوي ديگر عاملي جهت ارتقاي مديريت به سطوح بالاتر تلقي ميگردد. متقابلاً نتيجه گزارش حسابرسي نيز در فرايند اصلاح مديريت چنانچه آشكار شود، پشتوانه ارزندهاي براي استمرار خدمات حسابرسي پويا خواهد شد. در اين نوع حسابرسي معمولاً حسابرس ازروشهاي ابداعي خود استفاده ميكند. يعني به طور دو طرفه زمينه ارتقاء و رشد را فراهم ميكند.
البته چگونگي انجام حسابرسي مديريت در سازمانهاي پيشرفته متأثر از شناخت نقش حسابداري مديريت فردا به شرح زير است:
سيستم اطلاعاتي حسابداري يكي از خرده سيستمهاي اطلاعاتي مديريتا ست كه به منظور جمعآوري، پردازش و گزارش دهي فعاليتهاي سازماني ايجاد ميشود.
امروزه ضرورت بازنگري نقش و وظايف حسابداران مديريت از جانب محافل آكادميك و حرفهاي حسابداري عميقاً درك شده و گامهايي نيز در اين مسير برداشته شده است.
قبل از هر چيز اين باور و تلقي پديد آمده است كه حسابداري مديريت ديگر نظارهگر رويدادها نخواهد بود و نقش مستقيم وفعال بر ارزش آفريني در سازمانها خواهد داشت.
«حسابدار مديريت» وظيفه ارزش آفريني در سازمان را با كمك به ايجاد مزيت نسبي از طريق ارايه راهحلهاي خلاق دراتخاذ تصميمات استراتژيك، تخصيص منابع، كارآيي در انجام عمليات و سنجش و اندازهگيري نتايج حاصله انجام ميدهد.
براي تحقق اين امر و ايفاي نقش فوق، «حسابداري مديريت فردا» وظايف و كاركردهاي عمده زير را در دستور كار خويش داده است:
الف) شناسايي عناصر تشكيل دهنده ارزش براي مشتريان و ساير افراد ذينفع سازمان.
ب) تحليل و ارزيابي فعاليتهاي ارزش زاي درون سازمان و در كل زنجيره ارزش و آثار تغييرات محيطي بر سازمان (تحليل ريسك).
ج) كمي كردن و اندازهگيري آثار و فعاليتهاي بالقوه آتي.
د) استفاده از شاخصها و معيارهاي غير مالي و كوشش در جهت فراهم شدن امكان ارزيابي متوازن عملكرد سازمان (تلفيق معيارهاي مالي و غير مالي).
هـ) محاسبه و تعيين ارزشهاي پايدار و دراز مدت براي سهامداران (مراجع سرمايهگذار) و كمك به آشكار نمودن آثار مالي رويدادها.
و) اندازهگيري و سنجش عوامل كليدي موفقيت و انطباق آن با استراتژيهاي سازمان.
ز) حضور در همه عرصههاي فعاليت سازمان و ارايه گزارش در سطوح مختلف افقي و عمودي سازمان.
ح) كاهش هزينه ارايه خدمات و اطلاعات به مديريت و در واقع رعايت فزوني منافع بر هزينهها در ارايه خدمات حسابداري مديريت.
وظايف فوق كه بيقين در ابعاد و دامنه گستردهتر و متفاوت از وظايف كنوني حسابداران مديريت است، به حسابداري مديريت نقش مؤثرتري را در فراهم ساختن امكان تصميمگيري مبتني بر دانش و متضمن ايجاد ارزش در سازان براي مديريت و سرانجام اعمال مديريت بر ارزش فراهم مينمايد.
ملاحظه ميگردد كه تغيير در مسئوليتهاي حسابدار آينده (شامل خزانهداري، روابط به سرمايهگذاران، برنامهريزي استراتژيك گزارشگري مالي، حسابرسي مستقل، حسابرسي داخل و بالاخره تبلور حسابداري مديريت) اقتضاء ميكند كه «حسابرسي مديريت» نيز متكي بر حسابداري مديريت برنامهريزي كند.
مناسب است در اين مقوله هدف غايي جهت تحقق اقتصاداسلامي را نيز مطرح نمود. به منظور دستيابي به اقتصاد اسلامي، اقتصاد را ميتوان به ترتيب زير تقسيمبندي نمود:
الف) اقتصاد تشريعي: شامل اوامر و نواهي يا ارزيابي و تفسير اين اوامر و نواهي.
ب) اقتصاد تحليلي: شامل تجزيه و تحليل رفتارهاي بشري در زمينههاي توليد، توزيع و مصرف.
ج) اقتصاد تدبيري: مجموعه تدابيري كه اداره كننده جامعه براي بهبود وضع اقتصاد كشور: اتخاذ ميكنند؛ شامل اقتصاد سياسي(يعني توسعه اجتماعي و اقتصادي به كار ميگيرند).
در حال حاضر نيز در بعضي از مؤسسات جايگاه رفيع حسابرس به عنوان ناضر و همچنين اثر بخشي و كارآيي او (چگونگي دستيابي به هدفها) و (كيفيت به كارگيري منابع) مورد اغماض قرار ميگيرد.
شايسته است اگر اشاره شود كه استانداردهاي حسابرسي كه به طور خلاصه شامل اصول رفتار حرفهاي حاكم بر مسئوليتهاي حسابرس است شامل موارد زير است:
الف) استقلال.
ب) درستكاري.
ج) بيطرفي.
د) صلاحيت و مراقبت حرفهاي
هـ) رازداري
و) رفتار حرفهاي
ز) اصول و ضوابط فني«تكنيكي».
حسابرسي مديريت در صورتي جوابگو است كه استفاده از كارشناسان زبده در رشتههاي گوناگون (مانند: اقتصادي، اجتماعي، حقوقي، مهندسي، امور آموزشي، جامعه شناسي و آمار و... حتي رشته حسابداري اعم از داخل يا خارج سازمان كه الزاماً بايد شبيه حسابرسان مستقل، بيطرف، داراي مهارت و دانش فني باشند) با صلاحيت فني و مهارتهاي شخصي حسابرس توأم گردد. اين حالت در بر گيرنده مفهوم حسابرسي جامع(3) نيز خواهد بود.
لازم است به مفاهيم ياد شده نخست منطقي بودن و سپس صرفه و توسعه اقتصادي را با توجه به ميزان سرمايهگذاري انجام شده اضافه كنيم، زيرا همواره محدوديتهاي منابع (فيزيكي و نقدينگي) و تأثير پذيري جامعه همراه با انتظارات مردم در هرمحيطي مد نظراست. در چنين شرايطي است كه ميتوان نسبت به ضرورت ادامه يا توقف طرحها و عملكردها نيز اظهارنظر نمود.
عملكرد مسئولان تحت نظار تعاليه مراجع ذيصلاح در مقايسه با اهداف اقتصادي و اجتماعي از جمله ضروريات اين گونه حسابرسي است كه ترويج آن ميتواند مانع از بروز انحرافات و يا هدر رفتن امكانات در مؤسسات گردد.
امروزه جوامع انساني درحال رشد و توسعه پويا هستند. صنايع، كارخانهها و واحدهاي انتفاعي نيز به عنوان يكي از اجزاي اين جوامع در تأثير متقابل با ساير اجزا درال رشد هستند و ابعاد جديدي را وارد عرصه جهاني ميكنند. روشن است كه اداره هر واحد اقتصادي نيازمند به كارگيري سه عامل منابع انساني، منابع پولي (مالي) و منابع طبيعي است.
نقش بالمنازع اين سه عامل در توليد و ارايه خدمات موجب گشوده شدن ابعادي نو بر روي علوم درگير با فعاليتهاي توليدي و خدماتي شده است. از جمله اين علوم« حسابداري» است كه به عنوان سيستم اطلاعاتي در كنار علوم ديگر چون اقتصاد و مديريت موجبات به كارگيري اثر بخش اين منبع را فراهم ميآورد.
ميتوان گفت كه حسابداري فرايند بيان و تفسير وقايع داراي اثر مالي بر واحد اقتصادي به زبان پولي است. از طرفي ديگر با تأثير گذار بودن سه عامل پيش گفته برواحد انتفاعي ميبينيم كه حسابداري ناگزير از ايفاي نقش ياد شده است. ايفاي اين نقش با توجه به ماهيت عوامل ياد شده، حسابداري را ملزم به درگيري و ادغام با مسايل سياسي، اجتماعي و فرهنگي كرده است.
به اين سبب زمينههاي تازهاي چون حسابداري منابع انساني، حسابداري اجتماعي، حسابداري محيط زيست و... همواره قلمرو كار حسابداري را هر چه بيشتر گسترش ميدهند.
حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روشهاي حسابداري در محدوده مديريت نيروي انساني است و در سالهاي 1960 تا 1966 ميلادي، در نخستين مرحله پيشرفت خود، مورد توجه قرارگرفت و مفاهيم اصلي آن به وجود آمد و تا كنون در سير تكاملي خويش مراحل مختلفي را پشت سر گذاشته است.
حسابداري اجتماعي نيز فرايند گردآوري، اندازهگيري و گزارش معاملات و آثار متقابل اين معاملات بين واحدهاي تجاري و جامعه پيرامون است.
درواقع حسابداري اجتماعي از راهاندازهگيري و گزارشگري آثار متقابل واحد تجاري و جامعه پيرامون آن، ارزيابي توان انجام تعهدات اجتماعي را امكانپذير ميسازد. البته چنين تحول قابل توجهي كه توسط «حسابرس» مورد رسيدگي قرار ميگيرد بايد توأم با دقت و دانش فراواني باشد. بنابراين، براي تهيه گزارش عملكرد كه همچنين سودمندي نيز از ويژگيهاي كيفي آن است، دارا بودن مختصات زير از ضروريات است:
1 ـ مربوط بودن به موضوع و اهداف مورد رسيدگي
2 ـ قابل فهم بودن براي استفاده كنندگان گزارش
3 ـ قابل اثبات بودن متكي به اسناد و مدارك مثبته باشد.
4 ـ كامل بودن (حاوي تصويري منصفانه و واقعي از سازمان باشد).
5 ـ قابل مقايسه بودن در تمام زمانها وميان تمام سازمانهاي مشابه
ملاحظه ميگردد كه تغيير و تحولات بنيادين ايجاد شده در مؤسسات و نقشآفريني اطلاعات و رايانه و فنآوري ارتباطات و... عصر حاضر را اعصار گذشته متمايز ساخته است. از اين رو حسابرسي جامع و حسابرسي در آستانه قرن 21 بايد ويژگيهاي خاص خود راد اشته باشد. درواقع اينترنت، تلفنهاي همراه، شبكههاي ماهواره، تجارت بدون كاغذ و گسترش نقاط تجاري زمان و مكان را كوچك و محدود نموده است.
حسابداري و حسابرسي اين گونه امور و فعاليتها ـ پيشبيني ميشود تا سال 2002 حجم تجارت الكترونيكي بالغ بر 300 ميليارد دلار شود ـ تغييري اساسي يافته و از سوي ديگر با راهاندازي دانشگاههاي اينترنتي و يادگيري از طريق رايانهها و اثرگذاري اين روش تدريس بركيفيت آموزش بخصوص در حوزه دروس علوم انساني و حسابداري، بايد از هماكنون به استقبال تغييرات شگرف قرن آينده رفت.
«حسابدهي و حسابرسي» همچون ساير پديدههاي جهان بازتاب فرايند فعل و انفعالات محيطي و فرامحيطي جهان سرمايه به شمار ميرود. جامعيت فرهنگي و ريشههاي تاريخي آن در هر جامعه و جايگاه «حساب پسدهي و حساب كشي» به عنوان دو ركن نظارتي تداوم فعاليت هر جامعه در رشد و توسعه فرهنگ حسابرسي و حسابداري جايگاهي خاص دارند. همچنين نقش بالقوه تأثيرات ناشي از عوامل بينالمللي و تأثير اين عوامل بر تغييرات حسابداري نيز غير قابل انكار است.
جهاني شدن تجارت و توسعه مفهوم بازار پيامدهاي مهمي را براي حسابداري و حسابرسي فراهم آورده است. اين ضرورت ناشي از اعمال يك سري رهنمود و ضوابط يكسان موسوم به استاندارد سازي عمليات مالي و حسابداري شركتها، مؤسسات و دولتها در يك محيط بينالمللي است.
جهاني شدن نه تنها در مورد تجارت بلكه در رابطه با حرفههاي مختلف هم مصداق پيدا كرده و تقاضا براي دقتنظر بيشتر نسبت به نتايج فعاليتهاي حرفهاي افراد افزايش مييابد. اين تأكيد و ضرورت كه ناشي از پاسخ به تقاضاي فزاينده براي اطلعات مالي در سطح بينالمللي است.
باعث شده است كه سازمان تجارت جهاني به طور رسمي در سال 1997 ضمن حمايت از كميته بينالمللي استانداردهاي حسابداري و فدراسيون بينالمللي حسابداران، گروه كاري خدمات حرفهاي سازمان تجارت جهاني را تشكيل دهد كه حاصل آن امضاي موافقتنامههاي شناسايي متقابل در حوزه حسابداري بود.
نقش حسابداران و حسابرسان در محيط متغير جهاني به طور مداوم تحت تاثير ارزشهاي اجتماعي و فرهنگي قرار دارد. حسابداران خبره اينك خود به يك عامل ايجاد تغيير تبديل شدهاند.
نقش حسابداران وحسابرسان به موازات گسترش برون مرزي اقتصاد ملي و امور تجاري فزوني يافته است. سمتگيري فعاليت حسابداران مستقل و متخصص شدن در امر اطلاعات بهگونه اي است كه قادرند اطلاعات خام را به فهم و قوه و ادراك سازماني تبديل كنند.
چنين اشخاصي قادر هستند به سرعت به افراد حرفهاي تبديل شوند كه ميتوانند مديران و مسئولان بنگاههاي اقتصادي را به منظور تأمين نيازهاي آنها از طريق شبكه وسيع اطلاعاتي كمي و كيفي تأمين نمايند. چالشهايي كه حسابداران و حسابرسان در قرن فراتكنولوژي (قرن 21) با آن مواجه خواهند شد، مستلزم ايجاد مهارتهاي خلاق در بيان و حل مشكلات مالي است.
تمام راهها در هزاره سوم به حسابرسان و حسابداران مستقل ختم ميشوند كه قادرند خدمات مالي و مديريت را در دستيابي و پرورش اطلاعات فردا به مشتريان امروز عرضه نمايند. حسابداران خبره بايد از هماكنون آماده باشند تا در دنياي آينده ارزشهاي نويني را به جامعه عرضه نمايند.
تغييرات سريع و پرشتاب فنآوري اطلاعات، دستيابي همگاني به اينترنت و شبكههاي پردازش اطلاعات باعث خواهد شد كه حسابرسان و حسابداران بسيفراتر از وظايف خود عمل كنند. مسئوليت اجتماعي حسابرسان و حسابداران مستقل در قبال دولت، جامعه و سهامداران شركتها اين مسأله حياتي را به وجود آورده كه حسابداران مستقل به عنوان تنها مرجع قابل اتكا براي هر گونه مشاورهاي چند مهارتي مديران به شمار روند.
چالشهاي عصر فراصنعت در قرن آينده وظايف حسابداران مستقل و حسابرسان را به عنوان بخشي از مجموعههاي مشاورهاي مديريت دو چندان خطير و با ارزش مينمايد.
خدمات اعتباردهي و حسابرسي در مرحله كنترل استراتژيهايي كه اجزاي فرايند مديريت استراتژيك هستند غير قابل اغماض است.
آنچه كه در دنيا فراتكنولوژي شاهد آن خواهيم بود در حسابداري براي موقعيت استراتژيك (Accounting for Starategic Positioning) خلاصه خواهد شد.
حسابداري براي موقعيتهاي استراتژيك اصطلاحي است كه براي كمك به مديران ارشد جهت تأمين و حفظ مزيت رقابتي طراحي شده است و به منظور رشد و توسعه حسابداري مديريت به كار ميرود.
واحدهاي تجاري با بهكارگيري مزاياي رقابتي درصدد كسب استراتژيهايي مانند رهبري بازار يا موضعگيري در مقابل رقبا هستند. بدين ترتيب مزيت رقابتي وسيلهاي براي رسيدن به وضعيت استراتژيك است و به همين دليل اصطلاح حسابداري براي موقعيتها استراتژيك نسبت به ساير اصطلاحات ارجحيت دارد:
تا كنون سه روش متفاوت در اين مورد به كار گرفته شده است كه عبارتست از:
حسابداري فعاليت (Acticity Acconuting)
حسابداري مديريت استراتژيك (Strategic Management Accounting)
حسابداري براي فنآوري پيشرفته توليد
(Accounting for Adcanced Manufacturing Technology)
براين اساس در دنياي فرا تكنولوژي اهم وظايفي كه حسابرسان مستقل و حسابداران در مجموع خدمات مالي – مشاورهاي ميتوانند ارايه نمايند عبارتند از:
اطلاع رساني درست، بموقع و قابل اتكا در نقش حسابرسي متصل؛
ارزيابي عملكرد مديران در استفاده بهينه از منابع و امكانات؛
ارزيابي سهام در بازار سرمايه؛
خصوصي سازي واحدهاي اقتصادي در قالب مهندسي مالي؛
خدمات مالي و مديريت مشاورهاي در زمينه ماليات و قيمتگذاري سهام.
به دلايل گوناگون سازمانهاي بزرگ بايد به اطلاعات گرايي روي بياورند. يكي از اين دليلها ناشي از دگرگونيها آمارنگاري است. كاركنان فرهيخته، ديگر مايل به پيروي از روشهاي فرماندهي و كنترل گذشته نيستند. دليل ديگر، نوآوري نام يافته و پيشرفتي است كه در گوهر و اصل كارهاي هوشمندانه وجود دارد.
دليل سوم اين است كه فنآوريهاي اطلاعات بايد هماهنگ شوند. رايانهها دادههاي فراواني به ما ميدهند ولي اين دادهها، اطلاعات نيستند. اطلاعات دادههايي هستند كه معطوف به هدف و در ارتباط با كار باشند. يك شركت بايد تشخيص دهد كه براي اداره كارها به چه اطلاعاتي نيازمند است وگرنه در دريايي از دادههاي گيج كننده غرق خواهد شد.
براي سازماندهي بر اين پايه به ساختاري نو نيازمنديم. در اين سازمانها در ميان مدير و متخصصان، واسطهاي وجود ندارد و آنها به گونه يك گروه كار غولآسا سازماندهي شدهاند. چنين ساختاري كاملاً افقي است.
سازمانهاي آينده، بر پايه هدفهاي روشنتر فردي و كسب و كار و وجود مقررات خود كنترل كننده و بازخورد نظام يافته بنا نهاده شدهاند. اگر چنين باشد، سازمانها بايد نظام ارتباطي خود را به گونهاي بنا كنند، كه اطلاعات به جاي پايين آمده به طرف بالا جريان يابد. اطلاعات هنگامي به ارتباط تبديل ميشود كه دريافت كننده آن را بپذيرد. چنانچه اطلاعات شما از بالا به پايين جريان داشته باشد ممكن است چنين وضعي پيش نيايد.
ساختار ارتباطي بايد بر پايه جريان اطلاعات از پايين به بالا بنا شود، تا مديريت ارشد از آنچه در كل سازمانش ميگذرد، به سرعت آگاه شود.
در خاتمه برخي از شاخصهاي عملكرد كه ميتواند ما را به هدف نزديك نمايد و براي هر دو طبقه مديران و حسابرسان مفيد است(4) به شرح زير ذكر ميگردد:
الف) تعريف جامع از عملكرد مطلوب و قابليت تبيين آشكار اهداف و آثار هر يك از سازمانها.
ب) وضع استانداردهاي ويژه عملكرد يا اصول عيني كه بر سيستم سنجش اثر بخشي حاكم باشد براي هر نوع صنعت. (كشاورزي، خدماتي، دولتي، نساجي، خودرو، غذايي، حمل و نقل، دامپروري، پلاستيكي، فرهنگي و...)
ج) شاخصهاي صنعت.
د) تبيين اهميت زماني و مالي طرحها
هـ) تخصيص امتياز مناسب براي هر يك از معيارها صرفنظر از ارتباطات و صرفاً متكي بر ضوابط معقول.
و) آشنايي با مديريت منابع انساني.
ز) ايجاد فرصتهاي آموزشي مديران در هر حجال
ح) معرفي منابع اطلاعاتي قابل اتكا، شامل نيازمنديها و امكانات مناطقي كه واحد مورد رسيدگي در آن منطقه قرار گرفته است.
ط) وضع قوانين متناسب.
و...
ناگفته نمايد كه ارتباط با مديريت سازمان؛ براي مثال مذاكره، مكاتبه و.. در طول عمليات حسابرسي اثرات ارزندهاي بر نتيجه كار از طريق موضوعات زير دارد:
1 ـ شناخت موضوع فعاليت واحد مورد رسيدگي از نظر نوع، كميت و كيفيت امور و ماهيت اموال،عايدات و مخارج و ...
2 ـ برنامهريزي حسابرسي
3 ـ تأثير قوانين با رهنمودهاي حرفهاي جديد در كار حسابرسي
4 ـ اطلاعات لازم براي برآورد خطر حسابرسي
5 ـ توضيحات، شواحد حسابرسي و تأييديههاي مديريت مبني بر : پذيرش مسئوليت مديريت نسبت به مطلوبيت ارايه صورتهاي مالي طبق اصول متداول حسابداري و تأييد آن صورتها و همچنين تأييد كتبي مطالب مهمي كه قبلاً در جريان حسابرسي توسط مدير عنوان شده است.
6 ـ موارد مشاهده شده در جريان حسابرسي موضوعاتي چون كارآيي عملياتي يا اداري، سياستهاي تجاري و ساير موضوعات مورد علاقه و هر گونه پيشنهاد در اين زمينه.
7 ـ هر گونه مشكلات عملي در اجراي عمليات حسابرسي
و...
البته ميتوان پرسيد كه چه سازماني (شخصي) مسئول ارايه شاخصها و جبران مخارج و تأمين منابع انساني متخصص و تربيت ايشان است؟
به هر حال استمرار حسابرسي عملكرد (مثلاً به طور ادواري) و ضمانت اجرايي گزارشهاي حسابرسي مديريت پس از چگونگي تهيه اين قبيل گزارشها كه حتماً لازم است ارشادي باشد(5) نيز از اهميت ويژهاي برخوردار است و مديران لازم است از حساسيتهاي عمومي و ضرورت آگاهي افراد نسبت به عملكرد آنان و در نتيجه حفظ مسئوليت پاسخگويي ايشان ـ پس از آشنايي نسبي با قوانين جاريه(6) برخوردار باشند تا همواره با تقويت تعهدات به موفقيتهاي بيشتري دست بيابند.
زيرا مديريتهاي جزء اركان مديريتهاي كلان را ترسيم مينمايد و در بسياري از اوقات ممكن است نتيجه عملكرد مديران قابل برآورد نبوده و يا به نتيجه توجهي نداشته باشند و زماني كه گزارش حسابرس توأم با ارايه پيشنهادهاي سازنده – تنظيم ميشود، براي مدير حتي جاذبه داشته و حايز اهميت باشد و بدينوسيله در حفظ مديران از ورود به بيراهه و شناخت عملكرد زير مجموعهها مؤثر باشد. در حال حاضر حسابرسان مبادرت به ارايه نامههايي تحت عنوان نامه مديريت با اهداف زير مينمايند:
الف ـ آگاه كردن مديريت واحد مورد رسيدگي از نقاط ضعف مشاهده شده ضمن عمليات حسابرسي ضمني يا نهايي و ارايه هر گونه پيشنهاد اصلاحي به منظور رفع آن نقاط ضعف و همچنين: تأثير احتمالي نقاط ضعف بر فرآيند تصميمگيري مديريت و عملكرد مجموعه.
ب ـ ايجاد انگيزههاي لازم در مديريت براي بازنگري سيستم كنترل داخلي ـ اعم از محيط كنترلي، سيستم حسابداري و ساير روشهاي كنترل به منظور حفاظت از منابع و اموال مؤسسه در مقابل سوء استفاده و اتلاف، افزايش توان سازمان درتهيه و نگهداري سوابق و مدارك مناسب حسابداري و پردازش و گزارش اطلاعات مطلوب و در نهايت بالا بردن كارآيي عملياتي.
ج ـ كمك در اداره بينه واحد مورد رسيدگي.
و...
مراجع ذيصلاح كه ممكن است متقاضي انجام حسابرسي مديريت باشند عبارتند از:
1 ـ مراجع قانوني مانند هر يك از اعضاي هيأت عالي حسابداري و حسابرسي كشور كه در مجموع 9 نفره هستند و توسط نهادهاي زير منصوب ميشوند:
الف ـ نماينده رياست جمهوري اسلامي ايران به عنوان رئيس هيئت (يك نفر)
ب ـ وزارت دارايي و امور اقتصادي (دو نفر)
ج ـ بورس اوراق بهادار (يك نفر)
د ـ شوراي پول و اعتبار (يك نفر)
هـ ـ ديوان محاسبات كشور(يك نفر)
و ـ انجمن حسابداران رسمي كشور، نمايندگان جامعه حرفهاي (دو نفر)
ز ـ دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي (افراد صاحبنظر) به تشخيص وزارت فرهنگ و آموزش عالي (دو نفر).
هيأت مزبور به موجب قانون تشكيل شده و حق نظارت بر نحوه كار انجن حسابداران رسمي كشور، هيأت گزارشگري مالي بورس اوراق بهادارو نظارت در تدوين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي وضع شده توسط انجمن حسابداران رسمي كشور را به عهده داشته و در هر مورد ميتواند از نهادهاي ياد شده درخواست تجديدنظر در ضوابط و مقررات وضع شده را بنمايد يا درمواردي كه تشخيص دهد استاندارد وضع شده توسط محافل حرفهاي يا مقررات وضع شده توسط هيأت گزارشگري مالي بورس را ملغي نمايد.
ضمناً مراجع فوق و ساير مؤسسات قانوني قانون مدني بابت نقل و انتقالات اموال و املاك، قانون و آييننامههاي مربوط به عمليات بانكي بدون ربا، قوانين كارو تأمين اجتماعي، قانون تجارت، قانون ثبت شركتها، قانون ثبت علامي و اختراعات، قانواد اداره تصفيه و امور ورشكستگي، قانون صدور چك، قوانين ناظر برمؤسسات دولتي قوانين خاص و...) به طور طبيعي انتظار دارند كه بدانند آيا رعايت قوانين و مقررات از جميع جهات مورد ارزيابي حسابرس قرار گرفته است يا خير؟ با شناخت اين مطلب، پايبندي مديران به قانون به موازات عملكرد مطلوب مورد سنجش قرار ميگيرد.
2 ـ مراكز اقتصادي ـ به منظور آشنايي با وضعيت مؤسسات رقبا
3 ـ منابع سرمايهگذاري و اعطاي تسهيلات مالي.
4 ـ مؤسسات علمي و فرهنگي(7) به منظور شناخت مديران موفق و عوامل توفيقات حاصله.
5 ـ سيستمهاي مديريت بانك اطلاعاتي.
6 ـ واحدهاي نظارت و ارزشيابي مؤسسات.
7 ـ سازمانهاي آماري و اطلاعاتي.
8 ـ متصديان برنامهريزي جامعه و سياستگذاران زيرا حسابرسي مديريت جدا از جناحبنديهاي سياسي مطرح است.
و سرانجام نوع نگرش سياسي مديران ردهبالاي هر جامعه.
حسن ختام مقاله:
لازمه استقبال از «حسابرسي مديريت» عملاً رويكردي از بالا به پايين است و معمولاً از تجزيه و تحليل آمارهاي مالي و شاخصهاي عملكرد آغاز شده و سرانجام به ارزيابي آثار عمليات و تطبيق آثار با اهداف و انتظارات جامعه منجر ميشود. مستلزم علاقه، قانونمندي مديران مؤسسات و تقويت كادر مالي به طور مطلوب ـ به عنوان مركز ثقل – در كنار پذيرش واحد حسابرسي داخلي ـ با توجه به وسعت دامنه و كيفيت رسيدگي ـ براي دستگاه و انتخاب و ارتقاي مديران ارشد سازمان براساس موازي اصولي و فراهم نمودن بستر لازم ارزيابي براي گروه حسابرسان، «رويكرد جامع براي برنامهريزي و انجام نتايج مورد انتظار» همراه با جدي بودن تنبيه در مقابل اثر بخشي تشويق است. در اين حالت است كه حسابرسي مديريت مشتمل بر رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثر بخشي(8) براي اشخاص ذينفع مؤثر واقع ميگردد.
نتيجهگيري:
گرچه اين مقاله همچنان براي بحث باز خواهد ماند... ولي ارايه اظهارنظر صريح حسابرس براساس نتايج حاصل از ارزيابي شواهد مدارك مثبته و مستند كه ر جريان حسابرسي (معمولاً به طور نمونهاي) به دست آمده است و بايد مبناي معقولي براي تنظيم گزارش باشد، از ضروريات است. متقابلاً برخورد متعهدانه متصديان امور كه درواقع از ابزارهاي مؤثر تهيه گزارش هستند نيز ميتواند ضمنانت اطلاحات سازمان را تأمين نمايد.
منابع و مأخذ
1 ـ اصول حسابرسي جلد دوم، نشريه سازمان حسابرسي.
2 ـ دراكر. پيتر، مديريت آينده ترجمه دكتر عبدالرضا رضائينژاد، مؤسسه خدمات فرهنگي رسا، چاپ دوم، 1375
3 ـ چكيده مقالات پنجمين سمينار سراسري حسابداران (انجمن حسابداران خبره ايران) آذرماه 78.
4 ـ رهنمودهاي حسابرسي، (نشريه شماره 114، سازمان حسابرسي).
5 ـ مجله دانشكده علوم اداري و اقتصاد دانشگاه اصفهان، شماره1 سال دوازدهم (لزوم تلاش در جهات تدوين علم اقتصاد با رويكرد اسلامي).
6 ـ مجله دانشكده علوم اداري و اقتصاد دانشگاه اصفهان، شماره 2، سال 1376، (الگوي پيشنهادي براي نظام حسابداري و حسابرسي ايران).
7 ـ نشريه حسابرس، شماره 6 و 7، انتشارات سازمان حسابرسي و نشريات زير:
ـ نشريه مؤسسه حسابرسي مفيد ارهبر(حسابرسي مديريت)
ـ نشريه شماره 121 بيانيه مفاهيم بنيادي حسابرسي انتشارات سازمان حسابرسي.
ـ نشريه شماره87، اصول حسابرسي انتشارات سازمان حسابرسي.
پينوشتها:
ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ
1. در حال حاضر حسابرسان علاوه بر وظايف حرفه حسابرسي، وظيفه بازرسي قانوني را نيز به عهده دارند كه در صورت كشف جرم آن را به مراجع قضايي صلاحيتدار اعلام و موضوع به اولين مجمع عمومي گزارش ميشود.
2. حضرت عليعليه السلام در نهج البلاغه در نامهاي به مالك اشتر ميفرمايند:«نبايد نيكوكار و بدكار نزد تو مساوي باشند و گرنه نيكوكار نسبت به نيكويي بيرغبت گرديده و بدكار را به بدي وا ميدارد. هر يك از ايشان را به آنچه انجام دادهاند جزا بده» (پاداش و تنبيه متناسب با عملكرد هر يك). نشريه دانش حسابرسي (ارگان ديوان محاسبات كشور)
3. حيطه كار حسابرسي جامع، شامل اعتبار دهي به اطلاعات مالي و اطلاعات عملكرد مربوط به حسابدهي و همچنين تأمين مسار الزامات قانوني به منظور: الف) چگونگي سنجش اعمال مديريت ب) چگونگي انعكاس نتايج در گزارشات
4. «حاسبوا انفسكم قبل ان تحاسبوا» (برگرفته از مجله دانش حسابرسي (ارگان ديوان محاسبات كشور، ش9، سال 76)
5. قرآن مجيد در سوره طه آيه 44 ميفرمايد: « با او نرمي سخن بگوييد شايد متذكر شود و بترسد؛ بنابراين انتقاد يا تذكر بايستي دلسوزانه و سازنده و به منظور اصلاح باشد.»
6. قوانين تجاري، مالياتي، كار و تأمين اجتماعي، معاملات اموال، محاسبات عمومي، برنامه و بودجه، تأسيس شركتها و...
7. به عنوان طرحهاي تحقيقاتي و با وضع چك ليستهاي مناسب (Audit Decision Aids) در دانشگاهها ميتوان به صورت كاربردي توسط دانشجويان انجام گيرد.
8. صرفه اقتصادي را ميتوان معادل مفهوم «منافع ناشي از انجام هزينه به كار گرفت.»
علاقه مندی ها (Bookmarks)