گزيده اي از استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي

مقدمه


فدراسيون بين المللي حسابداران (آيفك،IFAC ) در مقدمه استانداردهاي بيست و شش گانه حسابداري بخش عمومي، هدف اصلي فعاليت خود را تقويت حسابدهي و پاسخگويي عنوان نموده است، به اعتقاد آيفك لازمه بنانهادن و گسترش يك اقتصاد قدرتمند جهاني، تدوين استانداردهايي مي باشد كه هدف پيش گفته را سرلوحه قرار دهد. اين مجموعه از استانداردهاي آيفك براي استفاده در بخش عمومي تهيه گرديده است كه توسط اداره طراحي و تدوين روش هاي حسابداري ترجمه و خلاصه شده است،

استانداردهاي حسابداري بين المللي بخش عمومي ( IPSAS ) در بيست و شش شماره و تا پايان سال 2009 منتشر شده است، هر استاندارد شامل مجموعه اي از بندها مي باشد كه به شرح موضوعات مرتبط با آن استاندارد پرداخته است، آيفك در چاپ 2009 اين استانداردها دامنه وسيعي از موضوعات را پوشش مي دهد از جمله:


- تغييرات نسخه جديد نسبت به نسخه قبلي (سال 2008)

- معرفي هيات استانداردهاي حسابداري بخش عمومي



- اصطلاحات مرجع

- فدراسيون بين المللي حسابداران

- مقدمه اي بر استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي


- IPSAS شماره 1 : ارايه صورت هاي مالي


- IPSAS شمار ه 2 : صورت جريان وجوه نقد


- IPSAS شمار ه 3 : روش هاي حسابداري، تغيير در برآوردها و اشتباهات


- IPSAS شمار ه 4 : تغييرات در نرخ ارز


- IPSAS شمار ه 5 : هزينه هاي استقراض


- IPSAS شمار ه 6 : صورت هاي مالي تلفيقي و جداگانه


- IPSAS شمار ه 7 : سرمايه گذاري در واحدهاي فرعي


- IPSAS شمار ه 8 : منافع در مشاركت خاص


- IPSAS شمار ه 9 : درآمد ناشي از معاملات


- IPSAS شمار ه 10 : گزارشگري مالي در شرايط فوق تورمي


- IPSAS شمار ه 11 : قراردادهاي پيمانكاري


- IPSAS شمار ه 12 : موجودي ها


- IPSAS شمار ه 13 : اجاره ها


- IPSAS شمار ه 14: رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري


- IPSAS شمار ه 15 : ابزارهاي مالي : افشا و ارايه


- IPSAS شمار ه 16 : اموال تحت تملك


- IPSAS شمار ه 17 : اموال، ماشين آلات و تجهيزات


- IPSAS شمار ه 18 : گزارشگري برحسب قسمت هاي مختلف


- IPSAS شمار ه 19 : ذخاير، دارايي ها و بدهي هاي احتمالي


- IPSAS شمار ه 20 : افشاي اشخاص وابسته


- IPSAS شمار ه 21 : كاهش ارزش دارايي هاي مولد غيرنقدي


- IPSAS شمار ه 22 : افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي


- IPSAS شمار ه 23 : درآمد ناشي از مبادلات يك جانبه


- IPSAS شمار ه 24 : ارايه اطلاعات بودجه در صورت هاي مالي


- IPSAS شمار ه 25 : مزاياي كاركنان


- IPSAS شمار ه 26 : كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقدي


- گزارشگري مالي برمبناي حسابداري نقدي


- تعريف اصطلاحات مربوط به استاندارد شماره 1 تا شماره 26 برمبناي الفبا


- استانداردهاي بين المللي كاربردي حسابرسي براي حسابرسي صورت هاي مالي واحد هاي تجاري دولت


- خلاصه اي از ساير مدارك


- شاخصه هاي اخلاقي آيفك براي حسابداري حرفه اي





هدف هيات استانداردهاي حسابداري بخش عمومي (IPSASB )



هدف هيات استاندارد هاي حسابداري بخش عمومي توجه و تاكيد بيشتر بر منافع عموم مي باشد. در واقع آيفك به دنبال تقويت شبكه جهاني حسابداري و گسترش و توزيع و توسعه بين المللي اقتصاد از طريق وضع استانداردهاي تخصصي با كيفيت و تاكيد بر قانون مداري مي باشد.

آيفك، هيات استانداردهاي حسابداري بين المللي بخش عمومي (IPSASB) را تاسيس نمود تا استانداردهايي با كيفيت بالا در ارتباط با حسابداري بخش عمومي تدوين كند بشكلي كه اين استانداردها قابليت استفاده براي تمام واحدها در كشورهاي مختلف را داشته باشند و هدف اصلي از تهيه صورت هاي مالي را محقق نمايند.


براي نيل به اهداف پيش گفته، IPSASB اقدام به انجام امور ذيل نموده است :

- تفكيك بخش عمومي : بخش عمومي به سطوح مختلف تقسيم مي گردد. اين تقسيم بندي مي تواند شامل اين سطوح باشد: دولت ملي (مانند استان ها)، واحدهاي محلي (مانند شهرها)، واحدهاي وابسته به دولت (مانند دستگاه هاي دولتي).


- اين هيات تصريح نموده است كه هدف اصلي صورت هاي مالي ارايه اطلاعات به آن دسته از استفاده كنندگان است كه از امكان دسترسي به اطلاعات مالي جهت رفع نيازهاي اطلاعاتي خود برخودار نيستند.


- توجه و تاكيد بر توسعه استانداردهاي بين الملي بادر نظر گرفتن منافع عمومي.




برخي از كاركردهايي را كه براي IPSASB، بعنوان نهادي وابسته به آيفك، در نظر گرفته شده است به شرح ذيل مي باشد:


- انتشار استانداردهاي حسابداري بخش عمومي (IPSASs).

- ايجاد تفاهم بين المللي و ارتقاء سطح پذيرش استانداردها از سوي كشورهاي مختلف.


- انتشار مداركي بعنوان راهنما و انتقال تجربيات درخصوص گزارشگري مالي بخش عمومي.


- انجام مطالعات جهت ارايه توصيه درخصوص گزارشگري مالي در بخش عمومي؛ به طوريكه اين مطالعات برگرفته از روش هاي علمي و موثر باشد.


- مطالعات و تحقيقات انجام شده جهت تاييد و پذيرش اعضاء بين آنها توزيع مي شود، اين مطالعات هدفشان ايجاد اطلاعات جديد و ديدگاه هاي تازه و نتايج عمومي فعاليت هاي تحقيقاتي مي باشند. در اين راستا IPSASB آماده دريافت نظرات ساير تدوين كنندگان استانداردهاي بين المللي، استانداردگذاران ملي و قانونگذاران، افراد متخصص و ساير ارگان هاي علاقمند مي باشد.


- IPSASB همچنين با استانداردگذاران ملي نيز مشاركت مي كند.


- فرآيندكاري IPSASB درخصوص متن هاي پيشنهادي به اين شكل است كه متن پيشنهادي ميان اعضاء توزيع شده و سپس به راي گذاشته مي شود. هرعضو يك راي دارد و راي گيري ممكن است حضوري يا از طريق ارتباطات تلفني انجام گيرد.


IPSASB از زبان انگليسي استفاده مي كند و اعضاء از حق ترجمه انتشارات برخوردار مي باشند.





تشكيلات آيفك


IFAC يك سازمان جهاني در ارتباط با تخصص حسابداري است. آيفك در سال 1977 تاسيس شد و هدف آن فعاليت در جهت منافع عمومي است، همانطور كه گفته شد هدف آيفك تدوين استانداردهاي بين المللي حسابداري بعنوان گامي در جهت بنانهادن يك اقتصاد قدرتمند مي باشد، بدنه اداره كننده آيفك و اشخاصي كه بشكل داوطلبانه با آيفك همكاري مي كنند درخصوص ارزش هايي مانند هماهنگي، شفافيت و مهارت با هم هم پيمان (متعهد) هستند. IFAC چنين جنبه هايي را در شاخصه هاي اخلاقي براي حسابداران متخصص بيان نموده است.





فعاليت هاي اوليه آيفك


ادامه خدمات در جهت منافع عمومي : IFAC ارايه خدمات در جهت منافع عمومي را در سطح جهاني براي تخصص حسابداري رهبري مي كند. اين هدف به اشكال زير تحقق مي يابد:


- تدوين آيين اخلاقي و توسعه و ارتقا استانداردهاي حرفه اي جهاني.

- ايجاد تفاهم و تعيين نقاط مشترك استانداردهاي حرفه اي، حسابرسي، بيمه، اخلاق، تحصيلات.


- ايجاد بهبود مستمر در كيفيت حسابرسي و مديريت مالي.

- همكاري و كمك جهت حل ضروريات (فوريت هاي) اقتصاد با مشاركت اعضاي حسابدار بومي.




- كمك به كارايي اقتصاد جهاني : اين هدف به اشكال زير تحقق مي يابد:

- تشويق جهت تهيه اطلاعات كاربردي (مالي و غيرمالي) با كيفيت در سازمان ها.

- آيفك با مجموعه وسيعي از كشورها در حال همكاري است و نظراتش در سطح وسيعي در دنيا منتشر مي گردد.



آيفك ايجاد يك چهارچوب جهاني متوازن را ضروري مي داند. اجزاي اصلي اين چهارچوب عبارتند از شاخصه هاي اخلاق حرفه اي حسابداران، استانداردهاي بين المللي حسابرسي، استانداردهاي تحصيلي بين المللي، استانداردهاي حسابداري بين المللي بخش عمومي، آيفك در توسعه استانداردها، شفافيت، كارايي و اثربخشي را مدنظر دارد.


آيفك در قسمت حسابداري بخش عمومي تمركز ويژاي دارد و بر توسعه استانداردهاي گزارشگري با كيفيت بالا جهت استفاده توسط دستگاه ها و واحدهاي اقتصادي عمومي در سرتاسر دنيا تلاش مي كند و نيازهاي گزارشگري مالي در اين بخش را گردآوري مي كند و اين نهاد همچنين بهترين روش هاي عملي را جهت گزارشگري مالي بخش هاي عمومي ارايه مي كند. در بسياري موارد الزامات IPSAS، حسابدهي و شفافيت گزارش هاي مالي تهيه شده توسط دولت ها و واحدها را تقويت مي كند.


آيفك به تدوين رهنمودهايي جهت موضوعاتي كه قابليت تدريس در مراكز علمي و دانشگاهي را دارا مي باشند، نيز پرداخته است.

يكي از وظايف IPSASB توسعه استانداردهايي است كه برمبناي حسابداري تعهدي مي باشند، همچنين استانداردهايي متكي بر سيستم نقدي نيز توسط اين هيات تهيه گرديده است. IPSASB همچنين فرآيند شناسايي، اندازه گيري، ارايه و الزامات افشاء در مبادلات و رويدادها را بيان مي كند.


در تعيين هدف اصلي از صورت هاي مالي مي بايست مبناي نقدي يا مبناي تعهدي موردتوجه قرار گيرد، زماني كه مبناي تعهدي حسابداري موردتاكيد است تهيه صورت وضعيت مالي، صورت عملكرد مالي، صورت جريان وجوه نقد و صورت تغييرات در خالص دارايي ها مدنظر قرار مي گيرد. زماني كه مبناي نقدي حسابداري مورد تاكيد است، ضروري ترين صورت مالي، صورت دريافت ها و پرداخت هاي وجوه نقد مي باشد. آيفك هم در زمينه حسابداري تعهدي و الزامات آن و هم در زمينه حسابداري نقدي و الزامات افشاء در آن اطلاعات ارزشمندي را جمع آوري كرده است.


استانداردهايي كه بر مبناي نقدي تدوين شده اند، واحدهاي اقتصادي را به افشاي داوطلبانه حسابداري تعهدي تشويق نموده اند. IPSASB در جهت گسترش سيستم حسابداري تعهدي در واحدهاي گزارشگر تلاش مي كند و واحدها را در حركت از مبناي نقدي به تعهدي ياري مي كند، هرچند ممكن است انتقال از يك مبنا به مبناي ديگر زمان زيادي را لازم داشته باشد.


IPSASB اعتقاد دارد، اعمال استانداردهاي يكسان در حسابداري بخش عمومي باعث ارتقاء كيفي اهداف گزارشگري مي شود. IPSASBمزاياي مهم دستيابي به يكنواختي و قابليت مقايسه اطلاعات مالي باتوجه به سيستم قانوني را شناسايي مي كند و معتقد است كه استانداردهايش نقش كليدي را جهت تحقق اين مزايا بعهده دارند. اين كميته، دولت ها و استانداردگذاران را در سطح ملي تشويق مي كند تا استانداردهايشان را در قالب بيانيه (متن) پيشنهادي به اطلاع ديگران برسانند.


رعايت اين استانداردها باعث بهبود كيفيت و قابليت مقايسه اطلاعات مالي گزارش شده در بخش عمومي مي شود، همچنين دولت ها را كمك مي كند تا استانداردهايي باتوجه به شرايط قانوني كشور خودشان تدوين كنند كه از كيفيت بالايي برخوردار باشد. در ادامه استانداردهاي حسابداري بخش عمومي آيفك كه در كتاب راهنماي سال 2009 هيات استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي درج گرديده است، به طور خلاصه مورد بررسي قرار مي گيرد.

استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي


استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره يك ( ipsas no 1)



ارايه صورت هاي مالي


اين استاندارد به شرح و توضيح روش هايي مي پردازد كه مي بايست در تهيه صورت هاي مالي در نظر گرفته شود بطوريكه اين صورت هاي مالي از ويژگي كيفي قابليت مقايسه برخوردار باشند، منظور از قابليت مقايسه افزايش قابليت مقايسه صورت هاي مالي و اطلاعات مالي واحد گزارشگر با ساير واحد ها و همچنين امكان مقايسه صورت هاي مالي و اطلاعات مالي واحد گزارشگر با صورت هاي مالي دوره هاي قبل (ثبات رويه) مي باشد. اين استاندارد جهت تحقق اين هدف در اين بخش، الزامات حداقلي را كه در صورت هاي مالي تهيه شده برمبناي حسابداري تعهدي، مي بايست رعايت شود موردتوجه قرار داده است.



دامنه كاربرد اين استاندارد تمام صورت هاي مالي را كه با مقاصد عمومي در يك سيستم تعهدي تهيه مي شوند شامل مي گردد. در اين استاندارد اشاره شده است كه هدف اصلي صورت هاي مالي برآوردن نيازهاي استفاده كنندگان از صورت هاي مالي است؛ كساني كه به اطلاعات حسابداري موردنيازشان دسترسي مستقيم ندارند.


استفاده كنندگان از اطلاعات حسابداري طيف وسيعي را تشكيل مي دهند، از ديدگاه استاندارد شماره يك استفاده كنندگان اصلي صورت هاي مالي در بخش عمومي عبارتند از : انواع پرداخت كنندگان ماليات، اعضاي قانون گذار، بستانكاران، عرضه كنندگان كالا و خدمات، كاركنان و كارمندان و رسانه هاي عمومي.


استاندارد شماره يك تصريح مي كند كه اين استاندارد براي گزارش هاي ميان دوره اي مورد استفاده قرار نمي گيرد، همچنين اين استاندارد براي كليه موسسات بخش عمومي بجز موسسات تجاري دولتي كاربرد دارد.
استاندارد شماره يك به تعريف اصطلاحات زير پرداخته است:


- مبناي تعهدي


- واحدهاي تجاري دولتي


- دارايي ها


- بدهي ها


- نهاده هاي اوليه


- اهميت


- توزيع ميان مالكين


- خالص دارايي ها – ارزش ويژه


- واحد حسابداري


- يادداشت ها


- مخارج


- درآمد

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره دو ( ipsas no2 )


صورت جريان وجوه نقد


صورت جريان وجوه نقد به موضوع جريان ورودي وجه نقد و جريان خروجي وجه نقد مي پردازد. اطلاعات منعكس در اين صورتحساب دو هدف مهم حسابداري يعني پاسخگويي و تصميم گيري را در بر مي گيرد. اين صورتحساب به استفاده كنندگان از صورت هاي مالي اين امكان را مي دهد كه از محل تامين وجوه در سازمان هاي بخش عمومي آگاه شوند.


در اين استاندارد تعاريف و اصطلاحاتي درخصوص نقدينگي و معادل نقدينگي ارايه گرديده و جريان وجه نقد در سه طبقه مجزا شامل فعاليت هاي عملياتي، فعاليت هاي سرمايه گذاري و فعاليت هاي تامين مالي طبقه بندي شده است.


دامنه استاندارد شماره دو مشمول واحدهايي است كه از سيستم حسابداري تعهدي استفاده مي كنند، اين واحدها موظف به تهيه صورت جريان وجوه نقد مي باشند. ارايه اطلاعات در قالب اين صورت مالي اين امكان را براي
استفاده كنندگان فراهم مي كند كه جريان وجوه نقد را ارزيابي و ميزان انطباق واحد مربوط را با قوانين و مقررات از جمله مقررات بودجه مشخص نمايند.


در اين استاندارد عنوان گرديده كه استفاده كنندگان، علاقمند به تعيين جريان ورود و خروج معادل وجه نقد نيز مي باشند.

در اين استاندارد به اهميت وجوه نقد بعنوان عاملي جهت دريافت خدمات و كالا و همچنين برطرف نمودن نيازهاي ضروري واحد اقتصادي اشاره مي شود. اجراي اين استاندارد براي تمام واحدهاي بخش عمومي به استثناء واحدهاي تجاري دولتي لازم است. در اين راستا دو مورد از مزاياي مهم اين صورت مالي به شرح ذيل عنوان گرديده است :


1- ارايه و گزارش اطلاعات درباره جريان نقد اين امكان را فراهم مي آورد كه استفاده كنندگان از اين صورت مالي، نيازهاي آتي واحد اقتصادي را پيش بيني كنند.


2- استفاده از اين صورت مالي به شكل مكمل با ساير صورت هاي مالي، استفاده كنندگان از اطلاعات را قادر به ارزيابي تغييرات در خالص دارايي ها مي كند، همچنين توان تجزيه و تحليل استفاده كنندگان را در مورد ساختار مالي واحد اقتصادي افزايش مي دهد. بر اساس اين استاندارد منظور از ساختار مالي، ساختار نقدينگي و توانايي واكنش به رويدادهاي مالي است.


براساس آنچه كه در اين استاندارد عنوان گرديده است صورت جريان وجوه نقد، مبلغ و زمان بندي وجوه نقد را جهت مواجهه با فرصت هاي سرمايه گذاري و تغييرات شرايط، مشخص مي كند. صورت جريان وجوه نقد همچنين باعث ارتقاء كيفيت اطلاعات مالي مي گردد.

اين صورت مالي قابليت مقايسه صورت هاي مالي را افزايش مي دهد و امكان مقايسه عملكرد واحدهاي مختلف را فراهم مي نمايد؛ علت اين امر اين است كه صورت جريان وجوه نقد اثر رويه هاي حسابداري متفاوت را درخصوص معاملات مشابه حذف مي نمايد و استفاده از روش هاي متفاوت حسابداري تغييري در آن ايجاد نمي كند.


به گفته اين استاندارد اطلاعات صورت جريان وجوه نقد معياري است براي تعيين مبلغ، زمان بندي و اطمينان از جريان وجوه نقد آتي. صورت جريان وجوه نقد معمولا براي بررسي ميزان صحت و دقت ارزيابي هاي گذشته به منظور انجام ارزيابي هاي دقيق تر در آينده مفيد است.




اين استاندارد به تعريف برخي از اصطلاحات مي پردازد كه مهمترين آنها عبارتند از:


- نقد

- فعاليت هاي تامين مالي

- معادل نقد

- واحدهاي تجاري دولتي

- جريان وجوه نقد

- فعاليت هاي سرمايه گذاري

- پرداخت ها به واحد اقتصادي

- بدهي ها

- كنترل

- خالص دارايي ها

- واحد اقتصادي

- فعاليت هاي عملياتي

- مخارج

- تاريخ گزارشگري

- درآمدها

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره سه ( ipsas no3)


روش هاي حسابداري، تغيير در برآوردها و اشتباهات


اين استاندارد جايگزين استاندارد قبلي كه در سال 2000 با نام «خالص مازاد يا كسري براي دوره، اشتباهات اساسي و تغيير در روش هاي حسابداري» تهيه شده بود، گرديده است. زمان اعمال اين استاندارد از سال 2008 تعيين شده است، دامنه اجراي استاندارد شماره سه نيز شامل تمام واحدهايي مي شود كه استاندارد شماره يك (ارايه صورت هاي مالي)، آنها را در برمي گيرد.


اين استاندارد تاكيد بر طبقه بندي بيانيه هاي صادره از سوي هيات استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي ipsasb)) درخصوص انتخاب رويه هاي حسابداري به منظور تهيه صورت هاي مالي دارد و بر افشاي بيشتر جزييات (نسبت به استاندارد قبلي) درخصوص مبالغ اصلاح شده حاصل از تغييرات روش هاي حسابداري يا تصحيح اشتباهات دوره هاي قبل، تاكيد مي نمايد.


هدف اين استاندارد شرح ضوابط براي انتخاب روش هاي حسابداري و تغيير روش هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات است. اين استاندارد به دنبال ارتقاء ويژگي هاي كيفي قابليت اتكاء، مربوط بودن و قابليت مقايسه صورت هاي مالي مي باشد.

البته در بحث قابليت مقايسه، علاوه بر قابليت مقايسه صورت هاي مالي واحد گزارشگر با ساير واحدها، قابليت مقايسه اطلاعات حسابداري و صورت هاي مالي آن با صورت هاي مالي سنوات گذشته نيز مدنظر مي باشد (ثبات رويه).


در اين استاندارد تصريح شده است كه آثار مالياتي براي اشتباهات دوره قبل و تسري آثار معاملات به گذشته، در نظر گرفته نمي شود. اين استاندارد مفاهيمي همانند اقلام غيرعادي، فعاليت هاي عادي، خالص مازاد يا كسري براي فعاليت هاي عادي را شامل نمي شود.




استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره چهار ( ipsas no4)


تغييرات در نرخ ارز

اين استاندارد جانشين استاندارد شماره چهار تحت عنوان « تغييرات در نرخ ارز» در سال 2006 گرديده است و درخصوص اقلام پولي كه در يك عمليات خارجي سرمايه گذاري شده اند، توضيح مي دهد. توجه به اين استاندارد زماني ضروريست كه يك قلم پولي، قسمتي از خالص سرمايه گذاري در يك عمليات خارجي است و از واحد پول مجزايي به غير از واحد پول عملياتي كشور ميزبان استفاده مي شود.


اين استاندارد اشاره مي كند كه يك سازمان ممكن است به دو شكل با فعاليت هاي خارجي مواجه گردد، ممكن است صورت هاي مالي اش را برمبناي پول كشور ديگر تهيه نمايد يا اينكه ممكن است در مبادلات خود از ارز (پول رايج كشور ديگر) استفاده كند.

به هرصورت هدف اين استاندارد شرح اين موضوع است كه معاملات با پول خارجي (ارز) و عمليات خارجي واحد ها چگونه در صورت هاي مالي ارايه مي گردد و چگونه صورت هاي مالي براي گزارش برمبناي پول ملي (جاري كشور) تهيه مي گردند. برخي از اصطلاحات كه در اين استاندارد تعريف گرديده اند عبارتند از:


- آخرين نرخ مبادله (نزديكترين نرخ)

- پول خارجي (ارز)

- مابه التفاوت تبديل ارز

- پول عملياتي

- نرخ مبادله







استاندارد بين المللي حسابدراي بخش عمومي شماره پنج (ipsas no5 )

هزينه هاي استقراض


اين استاندارد رويه هاي متفاوت حسابداري درخصوص هزينه هاي استقراض را توضيح مي دهد و همچنين مواردي را كه در آن امكان سرمايه اي تلقي كردن هزينه هاي تامين مالي (استقراض) و انتقال آن ها به بهاي تمام شده دارايي هاي ساخته شده يا خريداري شده وجود دارد را مشخص مي كند. استاندارد شماره پنج مي بايست در حسابداري مربوط به هزينه هاي استقراض (هزينه هاي تامين مالي) به كارگرفته شود.

در اين استاندارد هزينه هاي استقراض به مفهوم كارمزد يا هرگونه هزينه مازاد نسبت به اصل مبلغ استقراض شده توسط واحد اقتصادي تعريف مي شود. اين استاندارد نمي تواند شامل مخارج مربوط به نهاده ها يا آورده اوليه بعنوان خالص دارايي ها باشد و در آن بر اين نكته تاكيد شده است كه وجوه دريافتي از محل نهاده هاي اوليه، مي بايست متمايز از وجوه استقراضي تلقي گردد، دامنه اين استاندارد فقط مربوط به موضوع دوم (وجوه استقراضي) است.



برخي از اصطلاحات و تعاريف ارايه شده در اين استاندارد عبارتند از:

- نقد

- بدهي ها

- واحد اقتصادي

- درآمد

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره شش ( ipsas no6)



صورت هاي مالي تلفيقي و جداگانه


اين استاندارد پيرامون الزامات، نحوه آماده سازي وا رايه صورت هاي مالي تلفيقي مي باشد و شرايط كنترل يك واحد (شخصيت حسابداري)توسط واحد (شخصيت حسابداري) ديگر و نحوه حسابداري آن را توضيح مي دهد.


استاندارد شماره شش از سال 2008 جايگزين استاندارد «صورت هاي مالي تلفيقي و حسابداري براي واحدهاي اقتصادي تحت كنترل» شد. در واقع اصلاح اين استاندارد گامي در جهت بهبود پروژه هيات استاندارد هاي حسابداري بين المللي بود و با اين تغيير تفاهم و نزديكي هرچه بيشتر استانداردهاي حسابداري بخش عمومي با استانداردهاي مربوط به بخش خصوصي مدنظر بوده است.


دراين استاندارد دو اصطلاح جديد روش بهاي تمام شده و صورت هاي مالي مجزا، تعريف مي شود. در بند 16، اين استاندارد به تشريح شرايطي پرداخته است كه يك واحد از تهيه صورت هاي مالي تلفيقي معاف مي شود. همچنين در اين استاندارد در خصوص رويه هاي تلفيق نيز توضيحاتي ارايه شده است. بر اساس اين استاندارد حقوق اقليت در صورت هاي مالي در قسمت خالص دارايي ها ارايه و نمايش داده مي شود. موضوع ديگري كه استاندارد شماره شش به آن پرداخته روش ارزش ويژه و شرايط استفاده از روش حسابداري ارزش ويژه مي باشد.


اين استاندارد درخصوص تاثير و قدرت حق راي بالقوه يك واحد اقتصادي بر واحد ديگر توضيحاتي ارايه مي كند و همچنين شرح مي دهد كه قدرت بالقوه حق راي يك واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير ديگر تاچه ميزان مي تواند بر رويه ها و روش هاي مالي و عملياتي آن تاثير گذار باشد.



برخي از اصطلاحاتي كه اين استاندارد به تعريف آنها پرداخته است عبارتند از :


- صورت هاي مالي تلفيقي

- واحد اقتصادي

- كنترل

- حقوق اقليت

- واحد تحت كنترل

- صورت هاي مالي مجزا






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره هفت ( ipsas no7)


سرمايه گذاري در واحدهاي فرعي

اين استاندارد از سال 2008 جايگزين استاندارد « حسابداري سرمايه گذاري در واحد فرعي» شد. تغيير در اين استاندارد با هدف بهبود استانداردهاي بين المللي بخش عمومي و هم سويي هرچه بيشتر اين استاندارد با استاندارد مشابه در بخش خصوصي صورت پذيرفته است.

در تغييرات ايجاد شده در اين استاندارد تعاريف مربوط به روش ارزش ويژه و نفوذ با اهميت اصلاح گرديده است. اين استاندارد معرف شرايطي است كه حق راي يك واحد باعث نفوذ آن در تعيين سياست ها و روش هاي حسابداري واحد ديگر مي شود.

اين استاندارد درخصوص سرمايه گذاري هاي معاملاتي موضوعاتي مطرح مي كند و سرمايه گذاري معاملاتي را سرمايه گذاري هايي معرفي مي كند كه واحد اقتصادي بشكل فعالي درصدد واگذاري آنها در زمان كمتر از يك سال است.

در قسمتي ديگر از اين استاندارد عنوان مي شود كه اگر يك سرمايه گذار، داراي نفوذ با اهميت در يك واحد سرمايه پذير گرديد، بهاي تمام شده سرمايه گذاري مي بايست برمبناي استاندارد حسابداري ملي يا بين المللي (برحسب مورد) كه از آن تبعيت مي كند اندازه گيري و در صورت هاي مالي ارايه گردد.

اين استاندارد درخصوص معاملاتي كه ميان واحد سرمايه گذار و سرمايه پذير صورت مي پذيرد (معاملات في مابين) توضيحاتي ارايه مي دهد و سپس به موضوع كاهش ارزش سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار در واحد سرمايه پذير مي پردازد و درخصوص نحوه برخورد با كاهش ارزش سرمايه گذاري توضيحاتي ارايه مي دهد.

همانند ساير استانداردها دامنه شمول اين استاندارد نيز واحدهايي مي باشد كه از سيستم حسابداري تعهدي پيروي مي نمايند. اين استاندارد براي تعيين نفوذ واحد سرمايه گذار در واحد سرمايه پذير، معيارهاي كمي را در قالب درصد سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار در واحد سرمايه پذير معرفي مي كند، همچنين به نحوه برخورد با تغيير در ارزش منصفانه سرمايه گذاري ها نيز اشاره مي گردد.



موضوع ديگري كه در اين استاندارد مطرح شده نحوه برخورد با سرمايه گذاري هاي غيرانتفاعي دولت مي باشد كه بيشتر جنبه عام المنفعه دارند.


برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده است عبارتند از:


- واحد فرعي


- روش ارزش ويژه

- صورت هاي مالي تلفيقي

- صورت هاي مالي مجزا

- كنترل

- نفوذ با اهميت

- واحد تحت كنترل


اين استاندارد باتوجه به اهميت مفهوم "نفوذ با اهميت"، پنج وضعيت متفاوت كه منجر به ايجاد نفوذ واحد سرمايه گذار در واحد سرمايه پذير مي شود را تشريح مي نمايد.







استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره هشت ( ipsas no8)


منافع در مشاركت خاص


اين استاندارد جايگزين استاندارد «گزارشگري مالي منافع مشاركت مخصوص» شد كه در سال 2000 منتشر گرديده بود. دليل اين تغيير نيز همانند تغيير در ساير استانداردها بهبود استانداردها و ايجاد تفاهم بيشتر ميان استانداردهاي بخش عمومي و خصوصي عنوان گرديده است.

در اين استاندارد تصريح شده است كه در دو حالت استفاده از روش تلفيق نسبي و روش ارزش ويژه الزامي نيست:


1- زماني كه يك مشاركت تجاري بصورت مجزا نگهداري مي شود و قصد واگذاري آن ظرف يكسال وجود داشته باشد.

2- مديريت بشكلي فعال به دنبال خريدار براي اين سرمايه گذاري باشد.


همچنين شرايط استفاده از روش تلفيق نسبي و ارزش ويژه نيز در اين استاندارد مطرح شده است. يك تفاوت مهم استاندارد شماره هشت با استاندارد قبلي در اين است كه استاندارد جديد براي تعيين روش سرمايه گذاري از معيار زماني در طول دوازده ماه استفاده مي كند، حال آنكه در استاندارد قبلي از اصطلاح «در آينده نزديك» استفاده مي شد.



اين استاندارد به تعريف اصطلاحات زير پرداخته است :

- صورت هاي مالي تلفيقي

- تلفيق نسبي

- كنترل

- صورت هاي مالي مجزا

- روش ارزش ويژه

- نفوذ با اهميت

- سرمايه گذار در يك مشاركت خاص

- مشاركت خاص


اين استاندارد به موضوع مشاركت دو يا چند واحد عمومي جهت اجراي برنامه اي مشترك مي پردازد.

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره نه (ipsas no9)


درآمد ناشي از معاملات


اين استاندارد ابتدا به تعريف سود پرداخته است و با استناد به تعريف ارايه شده از كميته استانداردهاي حسابداري بين المللي سود را "افزايش در منافع اقتصادي در طول دوره حسابداري در قالب فزوني دارايي ها يا كاهش بدهي ها كه منتج به افزايش در ارزش ويژه مي گردد، به استثناء نهاده ها و آورده هاي اوليه بعنوان مشاركت در ارزش ويژه" تعريف مي كند.


اين تعريف از سود شامل تعريف درآمد (عملياتي) و سود غيرعملياتي مي شود. در اين استاندارد نيز به تبعيت از تعريف پيش گفته عبارت درآمد شامل هردو موضوع درآمد عملياتي و سود غيرعملياتي مي گردد. اين استاندارد در برگيرنده شناسايي درآمد ناشي از اقلام خاص نمي باشد، شناسايي اينگونه درآمدهاي ويژه در ساير استانداردها مشخص گرديده است، براي مثال درخصوص سود غيرعملياتي ناشي از فروش اموال، ماشين آلات و تجهيزات اطلاعات لازم در استاندارد مربوط يعني اموال، ماشين آلات و تجهيزات عنوان شده است.


هدف از اين استاندارد شرح رويه حسابداري درخصوص افزايش درآمد ناشي از مبادلات است، در اين استاندارد عنوان شده است كه مشكل اساسي در حسابداري درآمد، تعيين زمان شناسايي درآمد است. درآمد زماني شناسايي مي شود كه منافع آتي اقتصادي خدمات يا خدمات بالقوه اي كه در آينده به واحد اقتصادي جريان مي يابد، محتمل و به شكل قابل اطميناني قابل اندازه گيري باشد.


استاندارد شماره نه شرايطي را معرفي مي كند كه در اين شرايط، ضوابط يا قواعد شناسايي درآمد تحقق مي يابد و در آمد شناسايي مي شود، بعلاوه راهكارها و رهنمودهاي عملي جهت به كاربستن ضوابط شناسايي درآمد ارايه مي گردد.


درخصوص دامنه كاربرد اين استاندارد عنوان شده است كه يك واحد گزارشگر كه برمبناي حسابداري تعهدي صورت هاي مالي را ارايه مي دهد، مي بايست در شناسايي درآمد ناشي از مبادلات از اين استاندارد استفاده نمايد، موارد استفاده از اين استاندارد شامل موارد ذيل است :


الف – ارايه خدمات.

ب- فروش كالاها.

ج- بازده سود (بهره) ناشي از استفاده سايرين از دارايي هاي واحد گزارشگر.


همچنين تصريح شده است كه كاربرد اين استاندارد براي تمام واحدهاي بخش عمومي به استثناء واحدهاي تجاري دولتي ممكن مي باشد.

اين استاندارد شامل درآمد ناشي از نقل و انتقال يك جانبه نمي گردد و تاكيد اين استاندارد تمايز ميان مبادلات دوجانبه و انتقالات يك جانبه مي باشد. معيار اساسي براي تمايز ميان اين دو، توجه به محتواي معاملات بجاي شكل ظاهري آنها مي باشد(رجحان محتوي برشكل) مثال هايي از معاملات دوجانبه كه موضوع اين استاندارد است عبارتند از :


- خريد يا فروش كالا و خدمات.

- اجاره اموال، ماشين آلات و تجهيزات به نرخ هاي بازار.



و مثال هاي از نقل و انتقالات يك جانبه كه موضوع اين استاندارد نيست عبارتند از:

- انواع ماليات هاي مستقيم و غيرمستقيم.

- پرداخت ها بابت امور خيريه و كمك ها.




در استاندارد شماره نه اصطلاحات زير تعريف شده است :

- معاملات

- ارزش منصفانه

- مبادلات يك جانبه

- درآمد







استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره ده (ipsas no10)

گزارشگري مالي در شرايط فوق تورمي

دامنه كاربرد اين استاندارد به استثناي واحدهاي تجاري دولتي، تمام واحدهايي را شامل مي شود كه صورت هاي مالي خود را تحت سيستم حسابداري تعهدي تهيه مي نمايند. اين واحدها مي بايست اين استاندارد را براي صورت هاي مالي، شامل صورت هاي مالي تلفيقي هرواحدي كه پول عملياتي آنها متعلق به يك اقتصاد با شرايط فوق تورمي مي باشد، به كار بندند.


استاندارد شماره ده عنوان مي كند كه در يك اقتصاد با شرايط فوق تورمي گزارشگري نتايج عمليات و وضعيت مالي برمبناي پول محلي (رايج كشور)، نمي تواند چندان مفيد باشد، مگر اينكه زيان ناشي از كاهش قدرت خريد اقلام پولي محاسبه گردد.


اين استاندارد براي ايجاد يك شرايط فوق تورمي نرخ از پيش تعيين شده اي را معرفي نمي كند (معياركمي دقيقي را توصيه نمي كند)، بلكه اين موضوع را موضوعي قضاوتي مي داند به عبارت ديگر اينكه ارايه مجدد صورت هاي مالي براساس اين استاندارد ضرورت مي يابد نياز به قضاوت دارد. در اين استاندارد بدون اينكه به نرخ تورم مشخصي اشاره شود، برخي از علايمي كه نشانگر يك اقتصاد در محيط فوق تورمي است به شرح ذيل بيان مي گردد:


الف- اكثر مردم ترجيح مي دهند كه ثروت خود را در قالب دارايي هاي غيرپولي يا يك ارز معتبر، با ثبات نسبي، نگهداري نمايند. وجوهي كه در قالب پول ملي مي باشند نيز سريعاً سرمايه گذاري مي شوند، تا قدرت خريد آنها حفظ شود.

ب- مردم به مبالغ پولي برمبناي پول ملي توجه نمي نمايند و در مقابل توجه آنها به ارزهايي است كه از ثبات نسبي برخوردار هستند و قيمت گذاري كالا و خدمات برمبناي يك پول غيرملي (ارز) صورت مي پذيرد.

ج- در خريد و فروش هاي اعتباري (غيرنقدي) مبلغ زيان ناشي از كاهش قدرت خريد منظور مي گردد، حتي اگر دوره زماني پرداخت پول كوتاه باشد.

د- نرخ هاي بهره، دستمزدها و قيمت ها همگي وابسته به يك شاخص قيمت باشند.

ﻫ- نرخ تورم انباشته در طول سه سال متجاوز از صددرصد باشد.




اين استاندارد توصيه مي كند كه تمام واحدهايي كه در يك اقتصاد فوق تورمي اقدام به ارايه گزارش هاي مالي مي نمايند، بهتر است استاندارد شماره ده را بشكل هم زمان استفاده كنند. در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است:


- ارزش دفتري يك دارايي

- اقلام پولي

- ارزش دفتري يك بدهي

- اقلام غيرپولي

- نقدينگي


در اين استاندارد مطرح شده كه تغييرات قيمت ممكن است محدود به يك يا چند كالا و يا خدمات خاص شود و يا اينكه تغيير در سطح عمومي قيمت ها رخ دهد.






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره يازده (ipsas no11 )

قراردادهاي پيمانكاري

هدف از اين استاندارد شرح رويه حسابداري درخصوص تعيين بهاي تمام شده و درآمد مربوط به قراردادهاي پيمانكاري مي باشد.

اين استاندارد مشخص مي كند كه چه نوع توافقاتي مي تواند تحت قراردادهاي پيمانكاري طبقه بندي شوند و استفاده كنندگان را در خصوص انواع قراردادهاي پيمانكاري كه ممكن است در بخش عمومي ايجاد شود، راهنمايي مي نمايد در ضمن نحوه شناسايي و افشاي هزينه هاي قراردادها و حتي درآمدهاي مربوط به قراردادها را نيز توضيح مي دهد.

معمولاً ماهيت قراردادهاي پيمانكاري به گونه اي است كه زمان شروع عمليات تا زماني كه عمليات تكميل مي شود بيش از يك دوره مالي است، بعبارت ديگر مدت زمان عمليات ساخت معمولاً چندين دوره مالي را شامل مي گردد.در اين استاندارد عنوان شده كه باتوجه به سيستم قانوني موجود، قراردادهاي پيمانكاري ممكن است ماهيت تجاري ياغيرتجاري داشته باشند، در چنين شرايطي مسئله اصلي در حسابداري قراردادهاي پيمانكاري، تخصيص درآمدها و هزينه ها در گزارش هاي مربوط به دوره هايي مي باشد كه عمليات ساخت در طي آن دوره ها بطول انجاميده است.

درخصوص دامنه و حدود كاربرد اين استاندارد، همانند استانداردهاي قبل، ذكر شده است كه تمام پيمانكاراني كه صورت هاي مالي خود را برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايند، مي بايست اين استاندارد را براي حسابداري قراردادهاي پيمانكاري به كار بندند. همچنين اشاره شده است كه اين استاندارد براي كليه واحدهاي بخش عمومي به استثناء واحدهاي تجاري دولت قابل استفاده است.

در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است.

- قراردادهاي پيمانكاري

- پيمانكار

- بهاي تمام شده بعلاوه پيمان يا بهاي تمام شده بر مبناي پيمان

- پيمان با قيمت ثابت




در اين استاندارد عنوان شده است كه يك قرارداد پيمانكاري ممكن است درخصوص ساخت يك دارايي مشخص مانند يك پل، ساختمان، سد، خط لوله، جاده، كشتي يا تونل باشد، همچنين يك قرارداد پيمانكاري ممكن است بابت ساخت تعدادي از دارايي هايي كه مرتبط با يكديگر مي باشند، منعقد گردد و يا درخصوص ساخت دارايي هايي كه طراحي، فن آوري و كاركردشان وابسته به يكديگر مي باشند، منعقد گردد، نمونه هايي از اين نوع قراردادها عبارتند از قرارداد ايجاد شبكه آب مصرفي، ايجاد شبكه پالايش و ساير دارايي هاي پيچيده زير بنايي.


در اين استاندارد، قراردادهاي پيمانكاري شامل موارد ذيل مي باشند:

الف- پيمان هاي ارايه خدمات كه مستقيماً مربوط به ساخت دارايي ها مي شوند، مانند خدمات مربوط به مديران و طراحان پروژه.

ب- پيمان هاي مربوط به انهدام يا بازيافت دارايي ها.

استاندارد حسابداري بين المللي بخش عمومي شماره دوازده (ipsas no12 )


موجودي ها

اين استاندارد از سال 2008 جايگزين استاندارد قبلي با همين نام شده است، استاندارد قبلي در سال 2001 منتشر شده بود. علت اصلي اين تغيير نيز همانند تغيير در استانداردهاي قبلي، بهبود استانداردهاي بين المللي حسابداري و هم سويي بيشتر اين استانداردها با استانداردهاي حسابداري بخش خصوصي ذكر گرديده است.

كاربرد استاندارد تجديدنظر شده شماره دوازده شامل تمام موجودي ها به استثناء موجودي هايي كه به شكل ويژه از دامنه كاربرد اين استاندارد مستثني شده اند، مي باشد. اين استاندارد ميان آن گروه از موجودي ها كه الف) به شكل كامل، خارج از دامنه استاندارد هستند و ب) خارج از دامنه الزامات اندازه گيري هستند؛ اما در محدوده الزامات ديگر استاندارد قراردارند، به شكل آشكاري تمايز قايل مي شود.

هدف از استاندارد شماره دوازده، شرح رويه حسابداري مربوط به موجودي هاست. نخستين مسئله اي كه در حسابداري موجودي ها با آن مواجه هستيم، مبلغ بهاي تمام شده موجودي هاست كه مي بايست بعنوان يك دارايي شناسايي شود، اين دارايي ها تا زماني كه درآمد ناشي از واگذاري موجودي ها تحقق يابد، از يك دوره به دوره ديگر انتقال پيدا مي كنند. اين استاندارد درخصوص تعيين بهاي تمام شده و شناسايي آن بعنوان هزينه در مرحله واگذاري موجودي ها و هرگونه كاهش ارزش موجودي ها به ارزش خالص بازيافتني رهنمود ارايه مي كند. استاندارد شماره دوازده همچنين نحوه تخصيص مخارج انجام شده به بهاي تمام شده موجودي ها را فرمول بندي مي كند.


به استثنا واحدهاي تجاري دولتي دامنه كاربرد اين استاندارد شامل تمامي واحدهاي بخش عمومي است كه صورت هاي مالي خود را براساس سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايند، البته اين استاندارد موارد ذيل را شامل نمي شود:


- كار در جريان ساخت در قراردادهاي پيمانكاري

- ابزارهاي مالي

- دارايي هاي بيولوژيك مربوط به فعاليت هاي كشاورزي


همچنين استاندارد شماره دوازده، شرايط و نحوه استفاده از ارزش منصفانه موجودي ها را بجاي بهاي تمام شده آنها مطرح نموده است. برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده اند عبارتند از :


- بهاي تمام شده جاري جايگزيني

- موجودي ها

- مبادلات

- خالص ارزش بازيافتني

- ارزش منصفانه

- انتقالات يك جانبه





استاندارد حسابداري بين المللي بخش عمومي شماره سيزده (ipsas no13 )

اجاره ها

هدف اين استاندارد شرح روش هاي حسابداري مناسب و روش هاي گزارشگري مناسب اجاره هاي عملياتي و تامين مالي براي اجاره كنندگان و اجاره دهندگان است. اين استاندارد در سال 2008 جايگزين استاندارد قبلي باهمين نام شد، دليل تغيير اين استاندارد نيز، توسعه و بهبود استانداردهاي بين المللي حسابداري بخشي عمومي عنوان گرديده است، بعلاوه هدف از اين تغيير نزديكي ميان استانداردهاي مربوط به اجاره ها در بخش عمومي و استانداردهاي بخش خصوصي مي باشد.

بر اساس اين استاندارد زماني كه مورد اجاره تواماً شامل زمين و ساختمان است، اجاره زمين از اجاره ساختمان مي بايست مجزا و به طور جداگانه طبقه بندي گردد، زيرا اجاره زمين معمولاً بعنوان يك اجاره عملياتي طبقه بندي مي شود، مگر اينكه مالكيت زمين در پايان دوره اجاره به اجاره كننده، منتقل شود.


اجاره ساختمان ممكن است تحت عنوان اجاره عملياتي يا اجاره از نوع تامين مالي طبقه بندي شود، كه تعيين نوع طبقه بندي بستگي به ضوابط تعيين شده در استاندارد دارد. مبلغ پرداختي بابت مورداجاره باتوجه به نسبت ارزش منصفانه زمين و ساختمان ميان آنها تخصيص مي يابد. در استاندارد قبلي درخصوص چگونگي طبقه بندي اجاره زمين و ساختمان و نحوه تخصيص اجاره پرداختي بين آنها توضيحي داده نشده بود.


استاندارد شماره سيزده بيان مي كند كه مخارج مستقيم اوليه مربوط به مذاكرات يك اجاره سرمايه اي در روش اجاره از نوع تامين مالي، مي بايست در قالب يك حساب دريافتني ارايه گردد. اما در يك اجاره از نوع عملياتي، چنين مخارجي به مبلغ دفتري دارايي مورد اجاره اضافه مي شود و در طول مدت اجاره با استفاده از يك مبناي يكسان به درآمد تبديل مي شود. اما درخصوص توليدكننده و مبادله كننده چنين روشي به كار نمي رود، آنها اين گونه مخارج را بعنوان هزينه شناسايي مي كنند.

استاندارد شماره سيزده براي تمام واحدهايي كه صورت هاي مالي آنها برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تنظيم و ارايه مي شود، مورداستفاده قرار مي گيرد.

استفاده از اين استاندارد در موارد ذيل مستثني گرديده است :

الف- اجاره جهت اكتشاف يا استفاده از معادن، نفت، گازطبيعي و ساير منابع غيرقابل بازيافت.

ب- توافقات داراي مجوز براي اقلامي مانند فيلم ها، ضبط برنامه هاي ويديويي، نمايش هاوكپي رايت.


همچنين اين استاندارد نمي تواند بعنوان مبناي اندازه گيري براي موارد ذيل مورد استفاده قرار گيرد:

الف- اموال سرمايه گذاري شده توسط اجاره كننده در شرايط اجاره سرمايه اي.

ب- اموالي كه توسط اجاره كننده نگهداري مي شود و بعنوان سرمايه گذاري اموال به حساب گرفته شده است.

ج- دارايي هاي بيولوژيك كه بوسيله اجاره كننده، براساس اجاره تامين مالي، نگهداري مي شود.


اين استاندارد براي توافقاتي كاربرد دارد كه انتقال حق استفاده از دارايي ها ممكن باشد و نمي تواند درخصوص توافقاتي استفاده شود كه حق استفاده دارايي ها از يك طرف قرارداد به طرف ديگر قابل انتقال نيست. سازمان هاي بخش عمومي، ممكن است در توافقات پيچيده اي جهت انتقال خدمات شركت كنند كه چنين شرايطي ممكن است شامل شرايط اجاره شود و يا اجاره شناسايي نشود، بندهاي 25 تا 27 اين استاندارد چنين مواردي را توضيح مي دهند.


استاندارد شماره سيزده اصطلاحات زير را تعريف نموده است :

- ارزش اسقاط تضيمن شده

- ارزش منصفانه

- مخارج مستقيم اوليه - اجاره تامين مالي

- نرخ بهره موثر اجاره - سرمايه گذاري ناخالص در اجاره

- اجاره - آغاز دوره اجاره

- دوره اجاره - اجاره احتمالي

- نرخ بهره استقراض فزاينده اجاره كننده - عمر اقتصادي

- حداقل پرداخت هاي اجاره

- خالص سرمايه گذاري در اجاره

- اجاره غيرقابل فسخ

- اجاره عملياتي

- درآمد مالي تحصيل نشده

- ارزش اسقاط تعيين شده

- عمر مفيد

در استاندارد شماره سيزده درخصوص طبقه بندي اجاره ها، رهنمودهايي ارايه گرديده است، بر اساس اين رهنمودها طبقه بندي اجاره ها برمبناي خطرات يا مزايايي است كه به همراه مالكيت يك مورداجاره، به اجاره كننده يا اجاره گيرنده انتقال مي يابد.







استاندارد حسابداري بين المللي بخش عمومي شماره چهارده (ipsas no14 )

رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري

اين استاندارد دو هدف اصلي را دنبال مي نمايد:

الف- تعيين زمان اصلاح صورت هاي مالي واحد گزارشگر بابت رخدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري.

ب- تعيين موضوعاتي كه افشاي آنها الزامي است، تعيين زمان مجاز انتشار صورت هاي مالي و تعيين زمان رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري.


بر اساس اين استاندارد رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري شامل يك رويداد مساعد و نامساعد است كه بين فاصله زماني تاريخ گزارشگري و تاريخ انتشار صورت هاي مالي واقع مي شود. دو نوع از رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه عبارتند از:



الف- رويدادهايي كه شواهدي مبني بر وجود آنها در تاريخ گزارشگري موجود است (رويدادهاي قابل اصلاح بعد از تاريخ گزارشگري).

ب- رويدادهايي كه در اثر شرايط بعد از تاريخ گزارشگري به وقوع پيوسته اند(رويدادهاي غيرقابل اصلاح بعد از تاريخ گزارشگري).



بر اساس الزامات اين استاندارد، در صورتيكه رخدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري نشان دهنده نامناسب بودن شرايط فرض تداوم فعاليت باشد، صورت هاي مالي واحدهاي گزارشگر نبايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود.


اين استاندارد در سال 2008 جايگزين استاندارد قبلي تحت همين عنوان شد و اجراي آن از ژانويه همين سال الزامي گشت. دليل تغيير اين استانداد نيز توسعه و بهبود استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي عنوان گرديده است، بعلاوه هدف از اين تغيير نزديكي بيشتر ميان استانداردهاي مربوط به رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري در بخش عمومي و استانداردهاي بخش خصوصي مي باشد.

استاندارد شماره چهارده تصريح مي كند كه هر توزيع سود يا توزيع هرگونه دارايي كه بعد از تاريخ گزارشگري اعلام گردد، در يادداشت هاي همراه افشا مي گردد و نحوه افشاي اين موارد مطابق استاندارد شماره يك (ارايه صورت هاي مالي) مي باشد.


به استثناي واحدهاي تجاري دولتي، تمامي واحدهاي گزارشگر بخش عمومي كه صورت هاي مالي آنها برمبناي حسابداري تعهدي تهيه مي گردد در حسابداري و افشاي رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري خود اين استاندارد را به كار مي بندند. برخي از اصطلاحاتي كه استاندارد شماره چهارده به تعريف آنها پرداخته است عبارتند از:


- رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه

- تاريخ گزارشگري



براي اينكه مشخص شود چه رويدادي مشمول اين استاندارد مي شود و از رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري محسوب مي گردد، لازم است هردو اصطلاح تاريخ گزارشگري و تاريخ اجازه انتشار صورت هاي مالي به روشني تعريف گردند. تاريخ گزارشگري عبارتست از آخرين روز از دوره گزارشگري، تاريخ اجازه انتشار تاريخي است كه در آن صورت هاي مالي توسط شخص يا اشخاص مجاز جهت انتشار نهايي تاييد مي شود. براي چنين صورت هاي مالي، اظهارنظر حسابرسان وجود دارد (براي آنها گزارش حسابرسي تهيه شده است).


البته استاندارد شماره چهارده به اين نكته اشاره كرده است كه فرايند تهيه و تصويب صورت هاي مالي جهت انتشار ممكن است براي واحدهاي مختلف متفاوت باشد، اين تفاوت ناشي از سيستم هاي قانون گذاري متفاوت است كه مي تواند ناشي از ماهيت واحد گزارشگر، ساختار بدنه حاكميتي و الزامات قانوني مرتبط با واحد گزارشگر باشد.


اين استاندارد عنوان مي كند كه در برخي موارد براي تصويب نهايي صورت هاي مالي يك واحد گزارشگر اين گزارش ها مي بايست به قسمتي از حاكميت (مثلاً نهاد قانون گذار مانند پارلمان يا شوراهاي محلي) تقديم شود. اين نهاد قانوني ممكن است اين اختيار را داشته باشد كه واحد گزارشگر را ملزم به تغيير در صورت هاي مالي حسابرسي شده بنمايد، در ساير موارد تقديم صورت هاي مالي به قسمتي ديگر ممكن است، صرفاً ناشي از يك توافق نامه باشد و در نتيجه گيرنده صورت هاي مالي، برخلاف مورد قبل، قدرت الزام واحد گزارشگر به تغيير صورت هاي مالي را نداشته باشد، بنابراين تاريخ اجازه انتشار صورت هاي مالي باتوجه به سيستم حقوقي موجود تعيين خواهد شد.

استاندارد حسابداري بين المللي بخش عمومي شماره پانزده (ipsas no15 )


افشاء و ارايه ابزارهاي مالي

منظور از ابزار مالي هرگونه قراردادي مي باشد كه از يك طرف منجر به افزايش دارايي مالي يك واحد و از طرف ديگر منجر به افزايش بدهي مالي يا ابزار سرمايه واحد ديگر مي شود. ماهيت پويايي بازارهاي مالي بين المللي باعث گرديده است كه دامنه وسيعي از ابزارهاي مالي مورد استفاده قرار گيرد، اين ابزارها ابزارهاي مالي اوليه مانند اوراق قرضه با اشكال متنوعي از ابزار مشتقه مانند نرخ بهره سوآپ را در برمي گيرد.

واحدهاي بخش عمومي نيز از ابزارهاي مالي متنوعي استفاده مي كنند، از دريافتني ها و پرداختني ها گرفته تا ابزارهاي مالي پيچيده تر همانند سوآپ تعهدات ارزي، در دامنه اي محدودتر، بخش عمومي ممكن است ابزار سرمايه و يا ابزار سرمايه – بدهي به شكل مركب منتشر نمايد، اين موضوع در جايي وقوع مي يابد كه يك واحد اقتصادي شامل يك واحد تجاري دولتي كه قسمتي از آن خصوصي شده است، ابزار سرمايه جهت ارايه در بازار منتشر نمايد و يا اينكه يك واحد بخش عمومي ابزار بدهي را منتشر نمايد كه اين ابزار براساس تحقق شرايط، قابليت تبديل به حقوق مالكانه را داشته باشد.


هدف از اين استاندارد بهبود سطح فهم استفاده كنندگان از صورت هاي مالي دولت يا ساير واحدهاي بخش عمومي درخصوص اهميت ابزارهاي مالي داخل ترازنامه و خارج از ترازنامه مي باشد كه در صورت هاي مالي آنها همانند وضعيت مالي، عملكرد و جريان وجوه نقد، ارايه مي گردد. در متن اين استاندارد هرجا كه به مفهوم ابزار مالي خارج از ترازنامه يا ابزارمالي داخل ترازنامه اشاره گرديده است، عبارت ترازنامه معادل عبارت صورت وضعيت مالي مي باشد.


اين استاندارد الزامات ارايه ابزار مالي داخل ترازنامه را بيان مي نمايد، همچنين اطلاعاتي را كه بايد درباره هردونوع ابزار مالي داخل ترازنامه و خارج از ترازنامه افشاء شود، شرح مي دهد.

استانداردهاي مربوط به «نحوه ارايه»، پاسخ مناسبي است به تقسيم بندي ابزارهاي مالي، بين بدهي ها و خالص دارايي ها (حقوق مالكين)، تقسيم بندي منابع مربوطه، تقسيم سودها، درآمدها و هزينه ها و شرايطي كه در آن دارايي هاي مالي و بدهي هاي مالي مي بايست تهاتر گردند.

استانداردهاي مربوط به «افشاء» نيز پاسخ مناسبي است كه مبلغ، زمان بندي و ميزان اطمينان از جريانات نقدي آتي مرتبط با ابزار مالي و همچنين روش هاي حسابداري به كار گرفته شده درخصوص ابزارها را شرح مي دهد، بعلاوه استاندارد شماره پانزده افشاي اطلاعات در موارد زير را تشويق مي نمايد:


- ميزان گستردگي استفاده از ابزار مالي

- هدف استفاده از ابزارهاي مالي

- خطرات مرتبط با اين ابزارها و مديريت و روش هاي كنترل اين خطرات

به استثنا موسسات تجاري دولتي دامنه كاربرد استاندارد شماره پانزده شامل تمام واحدهايي است كه صورت هاي مالي خود را برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تهيه مي نمايند. اين استاندارد برخي از اصطلاحات ضروري را تعريف نموده است اين اصطلاحات عبارتند از :


- ابزار حقوق ويژه

- ابزار مالي

- ارزش منصفانه

- بدهي مالي

- دارايي هاي مالي

- قرارداد بيمه

- ارزش بازار



در اين استاندارد دارايي مالي و بدهي مالي به شرح ذيل تعريف شده اند:

دارايي مالي : شامل هرگونه دارايي به شكل زير است:

الف- بشكل نقد باشد.

ب- حقوق قراردادي كه منجر به دريافت نقد يا هرگونه دارايي مالي از واحد ديگري گردد.

ج- حقوق قراردادي جهت مبادله ابزار مالي با واحد ديگر تحت شرايط بالقوه مساعد.

د- ابزار حقوق ويژه از واحد ديگر.



بدهي مالي : شامل هرگونه بدهي كه يك تعهد قراردادي است نسبت به :

الف – انتقال وجه نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد ديگر.

ب- مبادله ابزار مالي با يك واحد ديگر تحت شرايط بالقوه نامساعد.



در اين استاندارد تصريح شده است كه دارايي هاي فيزيكي همانند موجودي ها، اموال، ماشين آلات و تجهيزات، دارايي هاي نامشهود همانند علايم تجاري و حق الاختراع، جزء دارايي هاي مالي محسوب نمي شوند. كنترل دارايي هاي فيزيكي و دارايي هاي نامشهود شانس ايجاد وجه نقد ورودي يا جريان ورود دارايي هاي ديگر را فراهم مي نمايد، اما به هيچ وجه چنين دارايي هايي حقي جهت دريافت وجه نقد يا ساير دارايي ها، ايجاد نمي كنند.

همچنين بر اساس اين استاندارد دارايي هايي همانند پيش پرداخت مخارج، كه منافع آتي اقتصاديشان در قالب دريافت كالاها و خدمات مي باشد و منجر به دريافت وجه نقد يا دارايي مالي ديگري درآينده نمي شوند، جزء
دارايي هاي مالي شناسايي نمي گردند.

همينطور اقلامي همانند درآمدهاي انتقالي و بيشتر تعهدات تضمين كالاهاي فروخته شده نيز بدهي مالي محسوب نمي شوند؛ زيرا خروج منافع اقتصادي احتمالي مرتبط با آنها در قالب خروج وجه نقد يا ساير دارايي هاي مالي نمي باشد؛ بلكه منجر به انتقال كالا و خدمات مي گردند.






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره شانزده (ipsas no16 )


اموال تحت تملك

هدف از استاندارد شماره شانزده توضيح در مورد رويدادهاي حسابداري مربوط به اموال تحت تملك واحدها و الزامات افشاء درخصوص اين اموال مي باشد. اموال تحت تملك شامل اموالي نظير زمين يا ساختمان يا قسمتي از يك ساختمان و ياهردوي آنها است كه به منظور تحصيل درآمد اجاره يا افزايش ارزش آنها و يا به هردودليل نگهداري مي شود.

موارد ذيل اموال تحت تملك محسوب نمي شوند:

الف- اموالي كه در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات يا براي مقاصد اداري استفاده مي شوند.

ب – اموالي كه جهت فروش در روند عملياتي شركت نگهداري مي شوند.


به استثناي موسسات تجاري دولتي تمام واحدهاي بخش عمومي كه صورت هاي مالي خود را تحت سيستم تعهدي تهيه مي نمايند از استاندارد شماره شانزده براي حسابداري اموال تحت تملك استفاده مي نمايند. البته اين استاندارد، مربوط به استاندارد اجاره ها (استاندارد شماره سيزده) نمي شود. همچنين استاندارد شماره شانزده، دارايي هاي بيولوژيك مربوط به فعاليت هاي كشاورزي، حقوق و خدمات معدني همانند نفت، گاز طبيعي و منابعي كه توليد مجدد آنها غيرممكن است را نيز شامل نمي گردد.


استاندارد اموال تحت تملك در سال 2008 جايگزين استاندارد قبلي با همين نام شد، اين تغيير به دليل بهبود استانداردهاي بين المللي بخش عمومي و نزديكي بيشتر استانداردهاي حسابداري بخش عمومي با استانداردهاي حسابداري بخش خصوصي صورت پذيرفته است.


در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است:

- ارزش دفتري

- انتقالات يك جانبه

- بهاي تمام شده

- اموال مصرف شده مالكان

- مبادلات

- اموال تحت تملك

- ارزش منصفانه


واحدهاي بخش عمومي در برخي شرايط اموال را جهت تحصيل اجاره و براي افزايش ارزش سرمايه نگهداري مي كنند، بعنوان مثال يك واحد بخش عمومي ممكن است جهت اداره مجموعه اي از اموال دولت ايجاد گردد، در اين وضعيت اموالي كه بوسيله واحد نگهداري مي شود، به استثناء اموال نگهداري شده جهت فروش در فرآيند عادي عمليات شامل تعريف اموال تحت تملك مي گردند.


واحدهاي ديگر ممكن است اموالي را به قصد اجاره يا افزايش ارزش نگهداري كنند و از وجه نقد ايجاد شده از اين منبع براي تامين مالي ساير فعاليت هايشان بهره گيرند، اين استاندارد در اين ارتباط يك دانشگاه را مثال زده است كه مالك ساختماني است كه قصد اجاره آن و استفاده از نقدينگي حاصل از اين اجاره را دارد، در چنين شرايطي ساختمان جزو اموال تحت تملك محسوب مي شود.






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره هفده (ipsas no17 )

اموال، ماشين آلات و تجهيزات

هدف از اين استاندارد شرح رويه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات مي باشد؛ بطوريكه استفاده كنندگان از صورت هاي مالي توانايي درك اطلاعات درخصوص سرمايه گذاري يك واحد در اموال، ماشين آلات و تجهيزات و تغييرات در اين سرمايه گذاري را داشته باشند. موضوعات اصلي كه در حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات با آنها مواجه مي شويم، شناسايي اين دارايي ها، تعيين ارزش دفتري اين دارايي ها و مخارج استهلاك و زيان هاي كاهش ارزش است كه در ارتباط با اين دارايي ها مي بايست شناسايي گردد.


منظور از اموال، ماشين آلات و تجهيزات اقلام مشهودي است كه :

الف- به منظور استفاده در توليد يا عرضه كالا يا خدمات، جهت اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري نگهداري

مي شوند.


ب- انتظار مي رود بيشتر از يك دوره گزارشگري مورداستفاده قرار گيرند.


اين استاندارد در سال 2008 جايگزين استاندارد قبلي با همين عنوان گرديد، هدف از اين تغيير، بهبود استانداردهاي بين المللي بخش عمومي و تفاهم بيشتر اين استانداردها با استانداردهاي مشابه در بخش خصوصي مي باشد.

در اين استاندارد برخلاف استاندارد قبلي اصطلاحات مهمي تعريف شده اند، همچنين برخي از تعاريف استاندارد قبلي همانند ارزش اسقاط در اين استاندارد اصلاح گرديده است؛ در استاندارد جديد، ارزش اسقاط مبلغ برآوردي است كه در اثر واگذاري دارايي در پايان عمر مفيدش، بشكل جاري دريافت مي شود.

اين استاندارد برخلاف استاندارد قبلي تاكيد بر مبلغ جاري در تعيين ارزش اسقاط دارد. همچنين در استاندارد جديد به اصطلاح "ارزش خالص واحد" توجه شده است، اين اصطلاح بيانگر ارزش فعلي جريان هاي نقدي يك واحد اقتصادي است كه انتظار مي رود از استفاده جاري از دارايي و واگذاري آن در پايان عمر مفيدش حاصل گردد.

استاندارد شماره هفده واحد گزارشگر را ملزم به شناسايي بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات در زمان تحقق آن شامل بهاي تمام شده اوليه و مخارج بعدي مي نمايد، اين استاندارد واحد گزارشگر را ملزم به برآورد هزينه هاي ناشي از بلا استفاده شدن، كنارگذاري و بازيافت بعنوان جزيي از بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات مي نمايد.

همچنين واحدهاي گزارشگر ملزم شده اند كه اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در يك مبادله غيرپولي يا در مبادله با ساير دارايي ها يا در مبادله اي كه قسمتي از آن پولي و قسمتي ديگر از آن غيرپولي است، تحصيل نموده اند را برمبناي ارزش منصفانه اندازه گيري كنند، مگر اينكه مبادله فاقد محتواي تجاري باشد. درخصوص استهلاك، در اين استاندارد اشاره شده است كه هزينه استهلاك مي بايست به شكل مجزا براي هريك از اجزاي اصلي هرقلم از اموال، ماشين آلات و تجهزات تعيين گردد. زماني فرآيند استهلاك براي يك قلم اموال، ماشين آلات و تجهيزات شروع مي شود كه آن دارايي جهت استفاده آماده باشد، حتي اگر در طول دوره بلااستفاده باشد.

استاندارد شماره هفده واحد گزارشگر را ملزم به نگهداري كسري يا مازاد جبراني براي هريك از اقلام اموال، ماشين آلات و تجهيزات مي نمايد. (زماني كه دارايي دچار كاهش ارزش شد يا از دست رفت اين مانده جبراني قابل وصول است.)

استفاده از اين استاندارد براي تمام واحدهايي كه از سيستم حسابداري تعهدي استفاده مي كنند لازم مي باشد و براي تمام واحدهاي گزارشگر بخش عمومي به استثناء موسسات تجاري دولتي كاربرد دارد. اين استاندارد براي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بكار مي رود، اين اقلام شامل موارد ذيل نيز مي شود:

الف- تجهيزات تخصصي نظامي

ب- دارايي هاي زيربنايي



اين استاندارد درخصوص دارايي هاي بيولوژيك مربوط به فعاليت هاي كشاورزي و حقوق معدني و ذخاير معدني همانند نفت، گاز طبيعي و منابعي كه قابليت توليد مجدد را ندارند، به كارگرفته نمي شود. استاندارد شماره هفده درخصوص شناسايي بهاي تمام شده اعلام مي نمايد كه مخارج اموال، ماشين آلات و تجهيزات فقط و فقط در صورتي بعنوان يك دارايي شناسايي مي شود كه :

الف – منافع اقتصادي آتي آنها محتمل باشد يا خدمات بالقوه اي مرتبط با آن قلم براي واحد اقتصادي به جريان افتد.

ب- بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه آن به شكل قابل اتكايي، قابل اندازه گيري باشد.



در اين استاندارد عمرمفيد اموال، ماشين آلات و تجهيزات به شرح زير تعريف شده است :


الف – دوره اي كه در طول آن انتظار مي رود، دارايي جهت استفاده يك موسسه، در دسترس باشد.

ب- تعداد توليدات يا واحدهاي مشابه اي كه انتظار مي رود از يك دارايي براي يك موسسه حاصل شود.


برخي از تعاريف ارايه شده در اين استاندارد عبارتند از :

- ارزش دفتري

- بهاي تمام شده

- طبقه اموال، ماشين آلات و تجهيزات

- استهلاك

- ماخذ استهلاك

- مبادلات يك جانبه

- معاملات (مبادلات)

- مبلغ قابل بازيافت

- ارزش منصفانه

- مبلغ خدمات قابل بازيافت

- زيان كاهش ارزش

- ارزش اسقاط

- عمر مفيد

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره هجده(ipsas no18)


گزارشگري برحسب قسمت هاي مختلف


هدف استاندارد شماره هجده پايه ريزي اصولي براي گزارشگري اطلاعات مالي براي قسمت هاي مختلف مي باشد و افشاي اطلاعات ذيل در آن مدنظر است:

الف- استفاده كنندگان از صورت هاي مالي را جهت درك بهتر از عملكرد گذشته واحد گزارشگر ياري كند و همچنين به استفاده كنندگان كمك كند تا منابع تخصيص يافته جهت حمايت فعاليت هاي اصلي واحد گزارشگر را شناسايي كنند.

ب- شفافيت گزارشگري مالي را تقويت نمايد و واحد گزارشگر بتواند وظيفه حسابدهي خودش را به نحو بهتري انجام دهد.



در اين استاندارد قسمت (بخش) به شرح ذيل تعريف شده است:

يك بخش (قسمت) يك فعاليت قابل تمايز يا گروهي از فعاليت هاي يك واحد گزارشگر است كه گزارشگري جداگانه اطلاعات مالي آنها، جهت ارزيابي عملكرد گذشته واحد اقتصادي در راستاي نيل به اهداف و تصميم گيري درباره تخصيص آتي منابع آن، مفيد است.

دولت و نمايندگي هاي دولتي، منابع عمومي با اهميت را در كنترل دارند و به وسيله واحدهايي كه در مناطق و نقاط جغرافيايي با ويژگي هاي متفاوت اقتصادي اجتماعي در اختيار دارند، اقدام به توليد كالا يا ارايه خدمات در دامنه وسيعي مي نمايند، از اين واحدها انتظار مي رود و حتي در مواردي آنها ملزم هستند، تا اين منابع را به شكل كارا و اثربخش جهت نيل به اهداف واحد استفاده نمايند.

وسعت واحد گزارشگر و صورت هاي مالي تلفيقي، ديدگاهي كلي از واحد گزارشگر درخصوص دارايي هايي كه تحت كنترل دارد و بدهي هايي كه تحقق يافته، بهاي تمام شده خدمات ارايه شده، درآمد ماليات و تخصيص بودجه ارايه مي دهد. چنين اطلاعات انباشته اي فاقد بار اطلاعاتي در ارتباط با اهداف عملياتي خاص و فعاليت هاي عمده واحد گزارشگر و منابع صرف شده و بهاي تمام شده آن اهداف و فعاليت ها مي باشد.


اين استاندارد ضرورت گزارشگري برحسب قسمت ها را چنين مطرح مي كند:

در بيشتر شرايط فعاليت هاي واحد گزارشگر وسيع مي باشد و دامنه وسيعي از مناطق جغرافيايي متفاوت يا مناطقي با ويژگي هاي اقتصادي اجتماعي متفاوت را در برمي گيرد، اين وضعيت گزارش غيرانباشته (جزء به جزء) مالي و غيرمالي اطلاعات درباره هر قسمت (بخش) بخصوص واحد گزارشگر را ضروري مي سازد. چنين گزارشي منجر به تهيه اطلاعات مربوط براي تحقق دو هدف اصلي يعني تصميم گيري و حسابدهي مي گردد. بنابراين هرسازمان مي بايست بخش هاي متفاوت خودش را شناسايي كند و براساس بندهاي 51 تا 75 اين استاندارد اطلاعات اين بخش ها را ارايه دهد.

بر اساس اين استاندارد واحدهاي بخش عمومي مي بايست هرفعاليت ياهرگروه از فعاليت هاي قابل تمايز را بعنوان بخش هاي مجزا شناسايي كنند و براي هركدام بايد اطلاعات مالي لازم را جهت ارزشيابي عملكرد گذشته آنها در ارتباط با ميزان دستيابي به اهداف و تصميم گيري درخصوص تخصيص منابع واحد، فراهم نمايند.

از نظر استاندارد شماره هجده، واحدهاي بخش عمومي مي بايست هرفعاليت يا هرگروه از فعاليت هاي قابل تمايز را بعنوان بخش هايي مجزا شناسايي كنند و براي هركدام اطلاعات مالي گزارش نمايند تا به اين وسيله امكان ارزيابي عملكرد گذشته واحد گزارشگر، در ميزان تحقق اهدافش فراهم شود و در نتيجه امكان تصميم گيري تخصيص منابع توسط واحد گزارشگر فراهم آيد.

حتي اين استاندارد در بندهاي خود واحد گزارشگر را تشويق به افشاي اطلاعات اضافي درباره بخش هاي گزارش شده مي نمايد تا به اين ترتيب اهداف تصميم گيري و حسابدهي تحقق يابد.

استاندارد شماره هجده چنين عنوان مي كند كه اغلب، طبقه بندي فعاليت هاي عمده اي كه در مدارك بودجه معرفي مي گردند، نشان دهنده بخش ها و اطلاعاتي از واحد گزارشگر است كه براي بدنه حاكميتي و مديران ارشد گزارش مي گردد. معمولاً واحدهاي گزارش شده براي بدنه حاكميتي و مديريت ارشد، منعكس كننده بخش هاي گزارش شده در صورت هاي مالي نيز هست.

اين به اين خاطر است كه هيات حاكميتي و مديران ارشد نيازمند اطلاعات در مورد قسمت هاي مختلف هستند تا بتوانند وظيفه پاسخگويي مديريت خويش را ادا نمايند و كارايي واحد گزارشگر را در ميزان نيل به اهداف از پيش تعيين شده اندازه گيري نمايند و درخصوص تخصيص منابع واحد گزارشگر درآينده تصميم گيري نمايند.

اين استاندارد تعيين فعاليت هايي كه بعنوان يك بخش مجزا بايد گروه بندي شوند و در صورت هاي مالي جهت تحقق اهداف تصميم گيري و حسابدهي گزارش شوند را مستلزم قضاوت مي داند. قضاوت درخصوص بخش هاي مجزا، مستلزم توجه به نكات زير است:

الف- هدف از گزارشگري اطلاعات مالي.

ب- انتظارات اعضا از مجمع و كساني كه انتخاب شده اند يا نمايندگان برگزيده.

ج- ويژگي هاي كيفي گزارشگري مالي، اين ويژگي ها شامل مربوط بودن، قابليت اتكا و قابليت مقايسه اطلاعات مالي در طول زمان مي باشد كه در مورد بخش هاي مختلف يك واحد گزارشگر گزارش مي شود. (اين ويژگي ها برگرفته از ويژگي هاي كيفي صورت هاي مالي است كه در چهارچوب آماده سازي و ارايه صورت هاي مالي iasc تعريف شده اند).

د- اينكه آيا ساختار يك بخش مشخص، منعكس كننده مباني موردنياز بدنه حاكميتي و مديران ارشد جهت ارزيابي عملكرد گذشته واحد، در دستيابي به اهداف و تصميم گيري درباره تخصيص منابع، جهت نيل به اهداف آتي واحد
مي باشد.



استاندارد شماره هجده قسمت هايي را كه گزارش مي شوند به دو نوع قسمت شامل قسمت هاي خدمات و قسمت هاي جغرافيايي تقسيم و آنها را به شرح زير تعريف نموده است:


بخش خدمات عبارتست از يك قسمت متمايز از يك شخصيت حسابداري كه جهت ايجاد محصولات يا دستيابي به اهداف عملياتي خاص، در انطباق با وظيفه هرشخصيت حسابداري، مورد استفاده قرار مي گيرد (در راستاي اهداف كلي سازمان حركت مي نمايد).

بخش جغرافيايي عبارتست از يك جزء متمايز از يك شخصيت حسابداري جهت ايجاد محصولات يا دستيابي به اهداف عملياتي خاص كه در يك منطقه جغرافيايي مشخص، مورداستفاده قرار مي گيرد.

دامنه كاربرد اين استاندارد به استثناي موسسات تجاري دولتي تمام واحدهاي بخش عمومي است كه از سيستم حسابداري تعهدي استفاده مي نمايند. برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده اند عبارتند از :

- روش هاي حسابداري

- درآمد

- فعاليت هاي تامين مالي

- بخش (قسمت)

- فعاليت هاي سرمايه گذاري

- فعاليت هاي عملياتي







استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره نوزده (ipsas no19 )

ذخاير، دارايي ها و بدهي هاي احتمالي

هدف اين استاندارد تعريف ذخاير، بدهي هاي احتمالي و دارايي هاي احتمالي مي باشد، همچنين شناخت شرايطي كه در آن ذخاير مي بايست شناسايي گردند و چگونگي اندازه گيري و افشاي آنها نيز از اهداف اين استاندارد است.
استاندارد همچنين الزام مي نمايد كه اطلاعات مشخص مي بايست در مورد دارايي ها و بدهي هاي احتمالي در يادداشت هاي همراه صورت هاي مالي افشاء گردد؛ بطوريكه استفاده كنندگان از صورت هاي مالي قادر به فهم ماهيت، زمان بندي و مبلغ اين اقلام باشند.

دارايي هاي احتمالي در اين استاندارد اينگونه تعريف شده اند:

دارايي هاي محتملي كه ناشي از وقايع گذشته مي باشند و ايجاد مالكيت برآنها و قطعيت آن منوط به وقوع يا عدم وقوع يك يا چند رويداد غير حتمي در آينده مي باشد كه وقوع اين رويدادها كلاً در كنترل موسسه نيست.

در اين استاندارد بدهي احتمالي عبارتست از :

الف – يك بدهي احتمالي كه ناشي از رويدادهاي گذشته مي باشد و قطعيت آن منوط به وقوع يا عدم وقوع يك يا چند رويداد غيرقطعي در آينده است كه وقوع اين رويدادها كلاً در كنترل موسسه نيست.

ب- تعهدي كه در حال حاضر وجود دارد و ناشي از رويدادهاي گذشته مي باشد اما شناسايي نشده است زيرا:

1- احتمالاً جريان خروجي منابع و منافع اقتصادي را در برنداشته است يا خدمات بالقوه براي تصفيه تعهد لازم خواهد بود.

2- امكان اندازه گيري مبلغ تعهد با اعتماد كافي وجود نداشته باشد.


در اين استاندارد ذخيره نيز به شرح زير تعريف گرديده است :

"ذخيره يك بدهي است كه مبلغ و زمان آن با عدم قطعيت روبروست."

اين استاندارد به تعريف منافع اجتماعي و ارتباط آن با بدهي هاي احتمالي پرداخته است، از ديدگاه اين استاندارد منافع اجتماعي عبارتست از كالا، خدمات و ساير منافعي كه جهت پيگيري اهداف سياست هاي اجتماعي يك دولت ايجاد مي گردد.

اين استاندارد به ارتباط ميان ذخاير و بدهي هاي احتمالي پرداخته و چنين بيان نموده است كه در يك ديدگاه كلي تمام ذخاير، احتمالي هستند، زيرا آنها از لحاظ مبلغ و زمان بندي از قطعيت برخوردار نيستند. با توجه به اينكه در اين استاندارد از اصطلاح احتمالي براي بدهي ها و دارايي هايي استفاده مي شود كه وجودشان منوط به وقوع يا عدم وقوع وقايع غير حتمي در آينده است و اين وقايع بشكل كلي در اختيار واحد نيست، پس اين دارايي ها و بدهي ها شناسايي نمي شوند، بعلاوه اصطلاح بدهي احتمالي براي بدهي هايي كاربرد دارد كه ضوابط شناخت را شامل نگرديده اند.

دامنه كاربرد اين استاندارد شامل واحدهايي مي گردد كه صورت هاي مالي خود را برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايند. همچنين اين استاندارد براي تمام واحدهاي بخش عمومي به استثناء موسسات تجاري دولتي كاربرد دارد. در شرايطي كه استاندارد ديگري براي نوع مشخص از ذخاير، بدهي هاي احتمالي يا دارايي هاي احتمالي وجود داشته باشد، واحد گزارشگر بجاي استفاده از استاندارد شماره نوزده، آن استاندارد ديگر را به كار مي گيرد. بعنوان مثال، انواع مشخصي از ذخاير در استانداردهاي زير نيز مطرح گرديده اند:

الف- قراردادهاي پيمانكاري (مراجعه شود به استاندارد شماره 11)

ب- اجاره ها (مراجعه شود به استاندارد شماره 13) با توجه به اينكه در استاندارد شماره سيزده، الزام ويژه اي در ارتباط با اجاره عملياتي وجود ندارد، بنابراين استاندارد شماره نوزده در مورد آنها به كار گرفته مي شود.


همچنين اين استاندارد درخصوص ذخاير ماليات بردرآمد به كار گرفته نمي شود و برخي از مبالغ نيز كه بعنوان ذخاير در نظر گرفته مي شوند، ممكن است مرتبط با شناسايي درآمد باشند. بعنوان مثال در شرايطي كه واحد گزارشگر در يك مبادله، گارانتي را در ازاي حق الزحمه تقبل مي كند، استاندارد شماره نوزده درخصوص شناسايي درآمد توضيحي نمي دهد، اما استاندارد شماره نه شرايط شناسايي درآمد ناشي از مبادلات رابيان مي كند و راهنمايي عملي درخصوص كاربرد ضوابط شناسايي را ارايه مي دهد.

نكته ديگري كه در مورد استاندارد شماره نوزده بايد به آن توجه داشت اين است كه، اين استاندارد ذخاير را بعنوان بدهي هايي تعريف مي كند كه مبلغ و زمان بندي آنها غيرقطعي است، در برخي از كشورها اصطلاح ذخيره ممكن است درخصوص اقلامي مانند استهلاك، كاهش ارزش دارايي ها و بدهي هاي مشكوك الوصول نيز استفاده گردد، اين چنين مواردي، اصلاح ارزش دفتري دارايي ها مي باشند و اين استاندارد به تشريح اين ذخاير نمي پردازد.

برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده اند عبارتند از :

- دارايي هاي احتمالي

- بدهي ها

- بدهي هاي احتمالي

- رويداد تعهد

- تعهد حقوقي

- ذخيره

- تجديد ساختار






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست (ipsas no20)

افشاي اشخاص وابسته

هدف از اين استاندارد الزام افشاي ارتباط اشخاص وابسته است. در شرايطي كه معاملات في مابين واحد گزارشگر و اشخاص وابسته آنها وجود داشته باشد، چنين ارتباطي مي بايست افشاء گردد. چنين اطلاعاتي براي مقاصد حسابدهي (پاسخگويي) و فراهم نمودن شرايطي جهت فهم بهتر وضعيت مالي و كارايي واحد گزارشگر لازم است.

مشكل اصلي در افشاي اطلاعات درباره اشخاص وابسته، شناسايي اين موضوع است كه كدام اشخاص داراي كنترل يا نفوذ با اهميتي در واحد گزارشگر هستند، همچنين تعيين اينكه چه اطلاعاتي درباره معاملات با اين اشخاص بايد افشاء گردد. در اين استاندارد اشخاص وابسته افرادي در نظر گرفته شده اند كه توانايي كنترل ساير اشخاص يا اعمال نفوذ با اهميت، فراتر از ساير اشخاص در تصميم گيري هاي مالي و عملياتي را داشته باشند.



اشخاص وابسته شامل موارد زير مي شوند:

الف- واحدهايي كه مستقيماً يا غيرمستقيم از طريق يك يا تعداد بيشتري از واسطه ها، توسط واحد گزارشگر كنترل مي شوند و يا اينكه واحد گزارشگر را كنترل مي كنند.

ب – واحدهاي فرعي (مراجعه شود به استاندارد شماره 7).

ج- مالكيت هاي شخصي به شكل مستقيم يابه شكل غيرمستقيم كه منافع آنها در واحد گزارشگر باعث نفوذ با اهميت آنها بر واحد شده است و همچنين بستگان نزديك خانوادگي آنها.

د- مديران كليدي و بستگان نزديك خانوادگي آنها.

ﻫ - اگر اشخاصي كه در بندهاي ج و د توضيح داده شد، در واحدي توانايي اعمال نفوذ بااهميتي داشته باشند، اين واحد (واحدي كه افراد مذكور در آن منافعي دارند) نيز جزء اشخاص وابسته محسوب مي شود.


در اين استاندارد معاملات اشخاص وابسته، انتقالي از منابع يا تعهدات ميان اشخاص وابسته است، بدون در نظر گرفتن اينكه آيا قيمتي براي آن پرداخت شده يا نشده است.

در اين استاندارد مفهوم نفوذ با اهميت نقش ويژه اي دارد و براي شناسايي اشخاص وابسته بايد در مرحله نخست اين موضوع مشخص گردد كه اين افراد داراي نفوذ با اهميت هستند.


استاندارد شماره بيست نفوذ با اهميت از ديدگاه اين استاندارد را به شرح ذيل تعريف مي نمايد:

"نفوذ بااهميت عبارتست از قدرت مشاركت در تصميم گيري درخصوص رويه هاي مالي و عملياتي يك واحد" اما اين به مفهوم قدرت كنترل اين رويه ها نيست. نفوذ با اهميت ممكن است از چندين روش متفاوت اعمال گردد، مثلا ممكن است از طريق نماينده حاضردرهيات مديره يا بدنه حاكميتي واحديا مشاركت در شكل گيري وايجاد سياست ها، مبادلات با اهميت بوسيله واحدها در يك واحد اقتصادي ديگر، وابستگي به اطلاعات تكنيكي يك واحد ديگر، جابجايي در كاركنان رده مديريت دو واحد، اعمال گردد، نفوذ با اهميت همچنين ممكن است بوسيله منافع حاصل از مالكيت، تصويب قانون يا يك توافقنامه بدست آيد.

استاندارد شماره بيست درخصوص اعضاي نزديك خانواده توضيح مي دهد، براي تعيين اين موضوع كه كدامين اشخاص بعنوان افراد فاميل نزديك شناسايي مي شوند، نيازمند قضاوت مي باشيم. اين استاندارد اعضاي فاميل نزديك را به شرح زير طبقه بندي مي كند:

الف- همسر، فرزندان تحت تكفل يا وابستگان آنها كه در منزلي مشترك سكني گزيده اند.

ب- پدر و مادربزرگ، والدين، فرزنداني كه تحت تكفل نيستند، نوه، برادر و خواهر.

ج- همسر فرزندان (عروس و داماد)، پدر و مادر همسر، برادر و يا خواهر همسر.



از جمله افرادي كه در استاندارد شماره بيست بعنوان اشخاص وابسته تعريف شده اند، كاركنان كليدي مديريت سازمان مي باشند. اين استاندارد درخصوص مديران كليدي چنين عنوان مي كند:

"كاركنان كليدي مديريت، همه مديران يا اعضاي بدنه حاكميتي واحد گزارشگر را شامل مي شوند، هرجاكه اين اعضا داراي اختيار و پاسخگويي جهت طراحي، هدايت و فعاليت هاي كنترلي واحد باشند، كاركنان كليد ي محسوب مي گردند." در سطح يك دولت به شكل كلي، بدنه حاكميتي ممكن است شامل نمايندگان انتخابي يا انتصابي باشد ( بعنوان مثال رييس جمهور، وزراء و اعضاي شهرداري)

دامنه كاربرد اين استاندارد شامل واحدهايي است كه صورت هاي مالي خود را براساس سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي كنند، چنين واحدهايي بايستي اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته و معاملات مرتبط با اين اشخاص را براساس اين استاندارد افشاء نمايند.

اين استاندارد براي تمام واحدهاي بخش عمومي به استثناء موسسات تجاري دولتي كاربرد داردو در آن اصطلاحات زير تعريف شده است:

- اعضاي نزديك خانوادگي

- معاملات با اشخاص وابسته

- كاركنان كليدي مديريت

- دريافتي كاركنان كليدي مديريت

- اشخاص وابسته

- نفوذ با اهميت

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و يك( ipsas no 21)

كاهش ارزش دارايي هاي مولد غيرنقدي

هدف از اين استاندارد شرح رويه هايي است كه به وسيله آنها كاهش ارزش يك دارايي غير نقد مولد، مشخص و از شناسايي زيان كاهش ارزش آن اطمينان حاصل مي شود. اين استاندارد همچنين درخصوص اينكه چه موقع يك واحد مي بايست زيان كاهش ارزش را برگشت دهد و موارد افشاء مربوط به كاهش ارزش را مشخص مي كند.

بر اساس اين استاندارد كاهش ارزش عبارتست از "ازدست رفتن منافع آتي اقتصادي يا خدمات بالقوه يك دارايي فراتر و بيشتر از آنچه كه از طريق استهلاك به شكل سيستماتيك كاهش مي يابد (منظور كاهش ارزش به غير از كاهش ارزش ايجاد شده از طريق استهلاك است)" همچنين زيان كاهش ارزش يك دارايي غيرنقد مولد عبارت است از "مازاد مبلغ ارزش دفتري يك دارايي نسبت به مبلغ قابل بازيافت همان دارايي".


استاندارد بيست و يك بيان مي كند كه دارايي هاي مولد نقدي شامل دارايي هايي هستند كه هدف اصلي از نگهداري آنها، ايجاد بازده تجاري است و دارايي هاي مولد غيرنقدي شامل ساير دارايي ها، به استثناء
دارايي هاي نقدي مولد مي باشند. اين استاندارد شامل دارايي هاي نامشهود مولد غيرنقدي نيز مي شود و موسسات الزامات اين استاندارد را براي شناسايي و اندازه گيري زيان هاي كاهش ارزش و معكوس كردن (برگشت دادن) زيان هاي كاهش ارزش دارايي هاي نامشهود مولد غيرنقد نيز، به كار مي گيرند.


هرواحدي كه صورت هاي مالي خود را برمبناي حسابداري تعهدي آماده و ارايه مي كند، بايد از اين استاندارد استفاده نمايد البته به استثناء موارد ذيل:

الف- درخصوص موجودي ها (به استاندارد 12 مراجعه شود).

ب- دارايي هاي ايجاد شده در قراردادهاي پيمانكاري ( به استاندارد 11 مراجعه شود).

ج – دارايي هاي مالي كه در دامنه استاندارد 15 قرار گرفته اند.

د- اموال تحت تملك كه برمبناي مدل ارزش منصفانه اندازه گيري مي شوند( به استاندارد 16 مراجعه شود).

ﻫ- اموال، ماشين آلات و تجهيزات مولد غيرنقدي كه برمبناي ارزشگذاري مجدد وجوه اندازه گيري مي شوند( به استاندارد شماره 17 مراجعه شود).



اين استاندارد براي تمام واحدهاي بخش عمومي به استثناء موسسات تجاري دولتي كاربرد دارد، در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است:

- بازار فعال

- ارزش منصفانه كمتر از بهاي تمام شده فروش

- ارزش دفتري

- موسسات تجاري دولت

- دارايي هاي مولد نقدي

- كاهش ارزش

- بهاي تمام شده واگذاري

- زيان كاهش ارزش دارايي مولد غيرنقدي

- استهلاك (شامل استهلاك دارايي هاي نامشهود)

- دارايي مولد غيرنقدي

- مبلغ قابل بازيافت خدمات

- عمر مفيد

- ارزش دارايي مولد غيرنقد در شرايط استفاده






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و دو (ipsas no 22)

افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي


مباني آماري گزارشگري مالي، دولت ها را ملزم به انتشار گزارش جامع اطلاعات مالي درباره بخش دولت مركزي مي نمايد.

جهت تحقق مقاصد آماري، بخش دولت مركزي در برگيرنده واحدهاي اصلي تحت كنترل دولت مي باشد كه خارج از عرصه بازار به كار گرفته مي شوند، مفهوم بخش دولت مركزي بعنوان دربرگيرنده مجموعه اي از واحدهايي (شخصيت هاي حسابداري) است كه كاركردهاي عمده دولت را بعنوان فعاليت هاي اوليه در دستور كارخويش قرار مي دهند. استانداردهاي موجود واحدها را ملزم به تهيه صورت هاي مالي مي نمايد كه اين صورت هاي مالي دربرگيرنده اطلاعاتي درباره تمام منابع تحت كنترل واحد گزارشگر باشد و همچنين مقررات تلفيق همه واحدهاي تحت كنترل را نيز شرح مي دهد.

استانداردهاي موجود همچنين افشاء درخصوص بخش هاي مختلف يك واحد(شخصيت حسابداري) در صورت هاي مالي را درخواست مي نمايند. يك بخش بعنوان يك فعاليت متمايز يا گروهي از فعاليت هاي يك واحد تعريف مي شود، گزارش اطلاعات مالي در مورد بخش ها، منجر به ارزشيابي عملكرد گذشته واحد و ميزان دستيابي به اهدافش و همچنين تصميم گيري درخصوص تخصيص منابع درآينده مي شود. استانداردهاي موجود، واحدهاي بخش عمومي را به افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي در صورت هاي مالي خود الزام نمي كند.


اين استاندارد براي استفاده آن دسته از دولت ها تهيه گرديده است كه خود تمايل به افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي را دارند و اين كشورها از مبناي حسابداري تعهدي استفاده و صورت هاي مالي خود را براساس استانداردهاي بين المللي بخش عمومي تهيه مي كنند. در واقع هدف از اين استاندارد شرح الزامات افشاء براي دولت هايي است كه افشاي اطلاعات درخصوص بخش دولت مركزي را در صورت هاي مالي تلفيقي خود انتخاب نموده اند. افشاي مناسب اطلاعات درباره بخش دولت مركزي يك دولت، مي تواند باعث تقويت شفافيت گزارشگري مالي گردد و منجر به فهم بهتر ارتباط ميان فعاليت هاي بازاري و غيربازاري دولت و فهم بهتر صورت هاي مالي و مباني آماري گزارشگري مالي آنها شود.
استاندارد شماره بيست و دو بخش دولت مركزي را چنين تعريف نموده است :
"بخش دولت مركزي در برگيرنده تمام واحدهاي سازماني دولت است كه اين مجموعه بعنوان مبناي آماري گزارشگري مالي تعريف مي شوند"، اين استاندارد درباره تهيه و ارايه اطلاعات درباره بخش دولت مركزي الزاماتي را بنانهاده است و فقط از جنبه صورت هاي مالي تلفيقي دولت به كار گرفته مي شود.


اهداف صورت هاي مالي تهيه شده براساس استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي و صورت هاي مالي كه مطابق با مباني آماري گزارشگري مالي تهيه شده است، در برخي جنبه ها متفاوت است. هدف صورت هاي مالي تهيه شده براساس استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي، تهيه اطلاعات مفيد براي تصميم گيري و نمايش حسابدهي واحد، درخصوص منابع در اختيار و تحت كنترل آنها مي باشد. هدف از صورت هاي مالي كه براساس مباني آماري گزارشگري مالي تهيه مي شوند، تهيه اطلاعات مناسب براي تجزيه و تحليل و ارزيابي رويه مالي، مخصوصاً عملكرد بخش دولت مركزي در وسعت بخش عمومي هركشور مي باشد.

بعلاوه، اگرچه ممكن است گزارشگري مالي برمبناي آماري در دوره هاي حسابداري شرح داده شوند، اما اين گزارش ها ممكن است از جنبه هاي مهمي متفاوت با سيستم حسابداري مالي كه بيشتر آمارها درباره وضعيت مالي دولت از آن گرفته مي شود، باشد. اگرچه استانداردهاي بين المللي بخش عمومي و مباني آماري گزارشگري مالي از خيلي جهات درخصوص فرآيند برخورد با رويدادها شبيه به يكديگر هستند، بعنوان مثال هردوي آنها مبناي حسابداري تعهدي را برمي گزينند و به نحو يكساني با معاملات و رويدادهاي مالي برخورد مي كنند و در برخي از ابعاد شكل مشابه اي از ساختار گزارشگري را خواستار هستند.


در برخي از سيستم هاي قانون گذاري، افشاي اطلاعات مناسب درباره بخش دولت مركزي در صورت هاي مالي مي تواند فرآيند تصميم گيري و پاسخگويي به استفاده كنندگان صورت هاي مالي را حمايت و تقويت نمايد. بعنوان مثال افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي موجبات تقويت و شفافيت گزارشگري مالي خواهد شد و استفاده كنندگان صورت هاي مالي را براي درك بهتر موارد ذيل ياري مي كند:


الف- منابع تخصيص يافته جهت حمايت از فعاليت هاي انتقال خدمات توسط بخش دولت مركزي و عملكرد مالي دولت در انتقال آن خدمات.

ب – ارتباط ميان بخش دولت مركزي و قسمت شركت ها و تاثيري كه هركدام از آنها برعملكرد مالي دارند.




هرجا كه با حمايت سيستم قانون گذاري، صورت هاي مالي دولت، مطابق با مباني آماري گزارشگري مالي تهيه مي شود و اين گزارش ها بشكل وسيعي منتشر مي گردد؛ افشاي اطلاعات درباره بخش دولت مركزي در صورت هاي مالي، منجر به شكل گيري حلقه ارتباطي سودمندي ميان صورت هاي مالي تهيه شده براساس استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي و آن گزارش هايي كه برمبناي آماري گزارشگري مالي تهيه شده است، مي گردد، چنين وضعيتي استفاده كنندگان از صورت هاي مالي را در استفاده از اطلاعات حاصله از اين دو سيستم و استفاده از اطلاعاتي كه مكمل هم هستند ياري مي نمايد. براساس اين استاندارد صورت هاي مالي شامل مقايسه بودجه و مبالغ واقعي براساس يك مبناي يكنواخت مي باشند.

دامنه استفاده از اين استاندارد شامل دولتي مي شود كه صورت هاي مالي تلفيقي خود را برمبناي حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايد و ارايه اطلاعات مالي درباره بخش دولت مركزي را بعنوان روشي جهت افشاي اطلاعات انتخاب مي نمايد، در اين استاندارد اصطلاحات بخش دولت مركزي و موسسات تجاري دولت تعريف شده است.






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و سه ( ipsas no 23)


درآمد ناشي از مبادلات يك جانبه

هيات استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي به دو دليل تصميم به توسعه استاندارد درخصوص درآمد ناشي از مبادلات يك جانبه گرفت :

الف- درآمدهاي يك جانبه (ماليات و انتقالات) سهم عمده اي از درآمد واحدهاي بخش عمومي را تشكيل مي دهند.

ب- تاكنون استاندارد گزارشگري مالي بين المللي درخصوص شناسايي و اندازه گيري درآمد مالياتي، بطوريكه اين استانداردها مورد پذيرش عمومي قرار گرفته باشد، وجود نداشته است.



هدف از اين استاندارد شرح الزامات گزارشگري مالي درآمدهاي ناشي از مبادلات يك جانبه به استثناء مبادلات يك جانبه ناشي از تركيب واحدها مي باشد. اين استاندارد به مشكلاتي درخصوص شناسايي و اندازه گيري درآمدهاي مبادلات يك جانبه، شامل شناسايي پرداخت هاي مالكان مي پردازد. استاندارد شماره بيست وسه مبادلات يك جانبه را معاملاتي تعريف مي كند كه به شكل معاملات دوجانبه صورت نمي پذيرد.

در يك معامله يك جانبه يك واحد، ارزشي از واحد ديگر دريافت مي كند بدون اينكه مستقيماً معادل تقريبي ارزش آن را به واحد ديگر انتقال دهد، يا اينكه يك واحد به واحد ديگر ارزشي را انتقال مي دهد بدون اينكه مستقيماً معادل تقريبي ارزش آن را در مبادله دريافت كند. بعنوان مثال پرداخت كنندگان ماليات، ماليات پرداخت مي كنند زيرا قانون ماليات، پرداخت آن را الزام مي نمايد، اگرچه دولت خدمات عمومي متنوعي را به ماليات دهندگان ارايه مي دهد، اما اين خدمات ارايه شده بعنوان ما به ازاي ماليات دريافت شده تلقي نمي شود.

در نقطه مقابل مبادلات يك جانبه، مفهوم مبادلات دوجانبه قرار دارد كه در اين استاندارد به شرح زير تعريف شده اند:

معاملات دوجانبه معاملاتي هستند كه در آن يك واحد، دارايي ها يا خدماتي را دريافت مي نمايد يا يك بدهي را از حساب هايش خارج مي نمايد و مستقيماً معادل ارزش تقريبي آن را به واحد ديگر انتقال مي دهد (عمدتاً به شكل نقد، كالاها، خدمات يا استفاده از دارايي ها).

بر اساس اين استاندارد برخي از معاملات يك جانبه وجود دارند كه ممكن است واحد، بابت منابع دريافتي ما به ازايي را مستقيماً به واحد ديگر برگشت دهد، اما ارزش منصفانه منابع دريافتي را نتوان تخمين زد، در چنين وضعيتي واحد تعيين مي كند كه آيا وضعيتي مركب از يك مبادله يك جانبه و يك مبادله دوجانبه وجود دار د كه هرجز آن مي بايست به شكل جداگانه شناسايي گردد.

همچنين مبادلاتي وجود دارد كه بطور مشخص نمي توان آنها را جزء معاملات يك جانبه يا دوجانبه طبقه بندي كرد. درچنين شرايطي بررسي محتواي معاملات در طبقه بندي آنها تعيين كننده است. بعنوان مثال فروش كالاها در شرايط عادي بعنوان معاملات دو جانبه طبقه بندي مي گردد. اما اگر فروش كالا با يارانه همراه باشد، از آنجا كه قيمت هاي فروش معادل با ارزش منصفانه كالاهاي فروخته شده نخواهد بود، چنين معامله اي در حيطه تعريف مبادلات يك طرفه قرار مي گيرد.


درخصوص جنبه هاي مهم اين استاندارد مي توان به نكات زير اشاره نمود:

الف- هرجا كه واحدها نياز به تجزيه و تحليل جريان هاي منابع ناشي از مبادلات يك جانبه دارند، رويكرد تحليل معاملات بايد در پيش گرفته شود تا مشخص شود كه آيا جريان منابع در چهارچوب تعريف دارايي ها مي گنجند و ضوابط شناسايي دارايي ها در مورد آنها صدق مي كند، اگر چنين بود مشخص شود كه آيا شناسايي يك بدهي نيز نياز است يا نه.

ب- اين استاندارد الزام مي نمايد تا دارايي هايي كه مقدمتاً در اثر معاملات يك جانبه شناسايي شده اند، برمبناي ارزش منصفانه (ارزش جاري) زمان تحصيل، اندازه گيري شوند.

ج- اين استاندارد شناسايي بدهي هاي ناشي از مبادلات يك جانبه برمبناي اصول معين شده در استاندارد شماره نوزده را الزامي مي داند.

د- اين استاندارد شناسايي درآمد، معادل افزايش در خالص دارايي ها كه مرتبط با جريان منابع است را الزامي مي داند.

ﻫ - اين استاندارد راهنمايي هاي ويژه اي درخصوص موضوعات زير ارايه مي دهد:

1- ماليات

2- انتقالات شامل :

1-2- بدهي هاي ناشي از بخشش

2-2- جرايم

3-2- موروثات

4-2- هدايا و كمك هاي خيريه، شامل كالاهايي كه بشكل پاياپاي مبادله مي شوند.

5-2 خدماتي كه بشكل پاياپاي مبادله مي شوند.


و- اين استاندارد شناسايي خدمات پاياپاي را مجاز مي داند اما آن را الزامي نمي داند.

ز- مواردي از افشا كه درخصوص درآمد ناشي از مبادلات يك جانبه الزامي است، شرح داده مي شود.



به استثنا موسسات تجاري دولتي تمام واحدهاي بخش عمومي كه صورت هاي مالي خود را برمبناي حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي كنند، مي بايست از اين استاندارد استفاده نمايند. البته اين استاندارد در مورد تركيبات تجاري استفاده نمي شود. استاندارد شماره بيست و سه درخصوص درآمد حاصل از مبادلات يك جانبه است، درآمد حاصل از مبادلات دوجانبه در استاندارد شماره نه مورد بررسي قرار گرفت. درآمد حاصله توسط واحدهاي بخش عمومي، ناشي از هردونوع معاملات يك جانبه و دوجانبه مي باشد، اما اكثريت درآمد دولت ها و ديگر واحدهاي بخش عمومي، ناشي از مبادلات يك جانبه همانند موارد زير مي باشد:

الف- ماليات

ب- انتقالات (چه بشكل نقدي يا به شكل غيرنقدي)، شامل كمك ها، بخشيدن بدهي، جرايم، موروثات، هدايا، كمك هاي خيريه و خدماتي كه به شكل پاياپاي مبادله مي شوند.



در استاندارد شماره بيست و سه اصطلاحات زير تعريف شده است:

- كنترل برروي يك دارايي

- مخارج ماليات

- مبادلات دو جانبه

- رويدادهاي مشمول ماليات

- مخارج پرداختي از طريق سيستم ماليات

- ماليات ها

- مبادلات يك جانبه

- انتقالات

- محدوديت هاي حاكم بر دارايي هاي انتقالي

- شرايط حاكم بر دارايي هاي انتقالي

استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و چهار ( ipsas no 24)


ارايه اطلاعات بودجه در صورت هاي مالي

بودجه هاي مالي توسط دولت ها تهيه مي گردند و بعنوان مدارك عمومي منتشر مي شوند، به عبارت ديگر بودجه هاي مالي توسط دولت ها در دسترس عموم قرار مي گيرند. بودجه به شكل وسيعي توزيع مي گردد و منعكس كننده ويژگي هاي مالي طرح هاي دولت براي دوره مالي پيش رو (آينده) مي باشد، چنين بودجه اي ابزار كليدي مديريت مالي و كنترل مي باشد و بخش مركزي فرآيند نظارت دولت و مجلس را بر ابعاد فعاليت هاي مالي مهيا مي كند.

استاندارد شماره يك (ارايه صورت هاي مالي) واحدها را به تهيه بودجه تشويق نموده بود، اما اين موضوع الزامي نبود، در استاندارد شماره يك نه تنها اشاره اي به افشاء مقايسه اي اطلاعات بودجه نشده بود؛ بلكه راهنمايي درخصوص جزيياتي كه بايد افشاء گردد يا روش ارايه آن وجود نداشت. در اين استاندارد مواردي كه واحد مي بايست آنها را افشاء نمايد و اينكه آيا بودجه و صورت هاي مالي مي بايست براساس يك مبناي مشابه تهيه گردند يا خير، مشخص مي شود.


استاندارد شماره بيست و چهار هدف از اين استاندارد را به شرح زير بيان مي كند:

"اين استاندارد مقايسه مبالغ بودجه و مبالغ واقعي ناشي از اجراي بودجه را كه شامل صورت هاي مالي واحدها مي باشند را الزام مي نمايد. اين واحدها شامل واحدهايي هستند كه ملزم به ارايه بودجه سالانه خود به عموم هستند و يا واحدهايي كه داوطلبانه بودجه خود را بشكل عمومي ارايه مي دهند، بنابراين چنين واحدهايي پاسخگو به عموم هستند".

همچنين براساس اين استاندارد دلايل اختلافات با اهميت ميان مبالغ بودجه شده و مبالغ واقعي مي بايست افشاء گردد و در مورد آنها توضيح داده شود. پيروي از الزامات اين استاندارد باعث ايجاد اطمينان از انجام تعهدات پاسخگويي واحدهاي بخش عمومي مي گردد و چنين الزاماتي منجر به تقويت شفافيت صورت هاي مالي و تعيين ميزان تبعيت اين دستگاه هااز بودجه مي گردد، چنين فرآيندي براي واحدهايي كه پاسخگو به عموم هستند و بودجه و صورت هاي مالي خود را بريك مبناي مشابه تهيه مي نمايند، جهت تعيين ميزان دستيابي به نتايج، كاربرد دارد.

بر اساس اين استاندارد "بودجه سالانه به معني بودجه مصوبي است براي يكسال، چنين بودجه اي شامل برآوردهاي فراتر از دوره بودجه نمي شود"، همچنين در تعريف مبناي بودجه آمده است كه مبناي بودجه به معني مباني تعهدي، نقدي يا ساير مباني حسابداري است كه اين مباني بايستي با بودجه اي كه نهاد قانون گذار به تصويب رسانده است، مطابقت داشته باشد.در اين استاندارد اصطلاح بودجه نهايي "بودجه اوليه اي است كه برمبناي ذخاير، مبالغ انتقالي، انتقالات، تخصيص ها، تخصيص هاي اضافه شده و ساير قانون گذاري هاي مجاز و تغييرات دوره بودجه، اصلاح شده باشد".

براساس استاندارد شماره بيست و چهار، واحدهاي بخش عمومي كه بودجه مصوب آنها براي عموم قابل دسترس مي باشد، ملزم به افشاء موارد ذيل در صورت هاي مالي خود هستند:

الف- مقايسه اي از مبالغ واقعي با مبالغ مندرج در بودجه اوليه و بودجه نهايي، چنين مقايسه اي مي بايست بريك مبناي حسابداري يكساني استوار باشد كه اين مبنا بابودجه مطابقت داشته باشد، حتي اگر مبناي حسابداري صورت هاي مالي متفاوت با مبناي بودجه باشد، اين همسان سازي مباني مي بايست صورت پذيرد. در اين استاندارد اصطلاح "واقعي" يا مبلغ "واقعي" به معني وجوهي است كه از اجراي بودجه نتيجه مي گردد. در برخي از سيستم هاي قانون گذاري ممكن است اصطلاحات بودجه نهايي، بودجه اجرايي يا اصطلاحات مشابه، معادل با اصطلاح بودجه واقعي مورداستفاده قرار گيرد.


ب- توضيح درخصوص اختلافات با اهميت ميان مبالغ بودجه و مبالغ واقعي، از جمله موارد ديگري است كه مي بايست افشاء گردد. مگر اينكه چنين اختلافاتي در ساير مدارك عمومي مرتبط با صورت هاي مالي، منتشر شده باشد.

ج- زماني كه مبناي بودجه و مبناي حسابداري متفاوت با يكديگر باشند، يك توافق (مصالحه) ميان مبالغ واقعي بودجه با مبالغ واقعي ارايه شده در صورت هاي مالي، ارايه گردد.



اين استاندارد مقايسه بودجه و مبالغ در صورت هاي مالي را در قالب يك ستون اضافي در صورت هاي مالي اوليه مجاز مي داند، البته اين نحوه ارايه زماني انجام مي پذيرد كه صورت هاي مالي و بودجه بر يك مبناي قابل مقايسه تهيه شده باشند.



همانگونه كه قبلاً اشاره شد، براساس اين استاندارد توضيح دلايل اختلاف ميان بودجه اوليه و بودجه نهايي الزامي است، در واقع بايد توضيح داده شود كه اين اختلاف ناشي از تخصيص مجدد بودجه مي باشد يا ساير عوامل مانند تغيير سياست ها، حوادث طبيعي، يا ساير وقايع غيرقابل پيش بيني باعث ايجاد آن شده اند، چنين موارد افشايي ممكن است در يادداشت هاي همراه صورت هاي مالي بيان شوند يا اينكه در گزارشي كه قبلاً منتشر شده يا در گزارش هايي كه همزمان با صورت هاي مالي منتشر مي شود، افشا گردد.


به استثنا موسسات تجاري دولتي تمام واحدهاي بخش عمومي كه صورت هاي مالي خود را برمبناي سيستم حسابداري تعهدي تهيه و ارايه مي نمايند، بايد اين استاندارد را به كار گيرند. اين استاندارد الزامي درخصوص ارايه عمومي بودجه مصوب و يا ارايه عمومي بودجه مصوبي كه نبايد در دسترس عموم قرار گيرد، ندارد.


در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده اند:

- مبناي حسابداري

- بودجه نهايي

- بودجه سالانه

- بودجه چندساله

- تخصيص

- بودجه اوليه

- بودجه مصوب

- مبناي بودجه اي

- مبناي قابل مقايسه






استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و پنج ( ipsas no 25)

مزاياي كاركنان

اين استاندارد نحوه حسابداري و افشاي مزاياي كاركنان توسط بخش عمومي را شرح مي دهد، مبناي اين استاندارد، استاندارد شماره نوزده حسابداري بين المللي است. استاندارد مورد بحث دربرگيرنده حسابداري و گزارشگري مزاياي طرح هاي بازنشستگي نمي باشد (براي اين موضوع به استاندارد حسابداري ملي يا بين المللي مربوط به حسابداري و گزارشگري مزاياي طرح هاي بازنشستگي مراجعه شود)، همچنين گزارشگري مزايايي كه در مقابل آن خدماتي توسط كاركنان فعلي يا قبلي ارايه نشده باشد، در دامنه اين استاندارد قرار نمي گيرد.

چهار طبقه از مزاياي كاركنان در قالب اين استاندارد قرار مي گيرد كه شامل موارد ذيل مي باشند :

الف – مزاياي كوتاه مدت كاركنان، همانند دستمزدها، حقوق، پرداخت هاي مربوط به امنيت اجتماعي، پرداخت هاي سالانه به بازماندگان، سود مشاركت و پاداش ها (در صورتي كه در دوازده ماهه منتهي به آن سال پرداخت شود ) و مزاياي غير پولي (همانند مراقبتهاي پزشكي، خانه هاي سازماني، اتومبيل هاي سازماني، يارانه كالا و خدمات) براي كاركنان شاغل.

ب – مزاياي معوق شغلي مانند مزاياي بازنشستگي، ساير مزاياي بازنشستگي، بيمه زندگي معوق شغلي و مراقبت هاي پزشكي معوق شغلي.

ج – ساير مزاياي خدمات بلند مدت كاركنان، ممكن است شامل خدمات بلند مدت بازماندگان و ساير مزاياي خدمات بلند مدت و مزاياي دوره از كار افتادگي به شرط قابل پرداخت بودن در طي دوازده ماه يا بيشتر از دوازده ماه بعد از پايان دوره باشد.

د – مزاياي بازخريد.



طبقه بندي چهارگانه فوق، يك طبقه بندي مشترك براي واحدهاي بخش عمومي در سرتاسر جهان است. براساس اين استاندارد زماني كه يك كارمند (خدمتگزار ) خدمتي را براي كسب مزايا ارايه نموده است، واحد ملزم به شناسايي مزاياي كوتاه مدت كاركنان مي باشد. طرح هاي مزاياي معوق شغلي و بازنشستگي به دو طبقه تقسيم مي شوند؛ شامل طرح هاي بازنشستگي پرداخت و طرح هاي بازنشستگي برپايه مزايا. اين استاندارد راهنمايي هاي ويژه اي در خصوص طبقه بندي طرح هايي كه داراي چندين كارفرما هستند، مانند طرح هاي ايالتي (استاني)، طرح هاي امنيت اجتماعي و طرح هايي كه مزاياي آن بيمه شده است، ارايه مي كند.


اين استاندارد همچنين رهنمودهايي در خصوص مشاركت واحدها در طرح هاي بازنشستگي معين، در شرايطي كه واحدها تحت كنترل مشتركي قرار دارند، ارايه مي دهد.

در اين استاندارد اصطلاح مزاياي معوق كاركنان به شرح زير تعريف شده است :

"مزاياي معوق كاركنان شامل كليه مزاياي متعلقه كاركنان مي باشد كه پس از تكميل كار (وظيفه) قابل پرداخت مي باشد"، البته به استثناء مزاياي پايان خدمت براساس طرح هاي بازنشستگي پرداخت، سازمان مبلغ ثابتي را به يك واحد مجزا (يا يك صندوق) پرداخت مي كند و در صورتي كه صندوق فاقد دارايي كافي جهت پرداخت به تمام كاركنان بابت خدمات جاري يا معوق باشد، ديگر سازمان مذكور هيچ تعهد قانوني جهت پرداخت بيشتر وجوه به صندوق ندارد.

براساس اين استاندارد هر سازمان كه از طرح بازنشستگي پرداخت استفاده مي كند، هم زمان كه كاركنان خدمات خود را به آن ارايه مي دهند (خدمات خود را با اين وجوه مبادله مي كنند) ميبايست اين پرداخت ها را شناسايي نمايد.
در اين استاندارد طرح بازنشستگي بر پايه مزايا شامل هرگونه طرح هاي مزاياي معوق شغلي به استثناء طرح هاي بازنشستگي مي باشد. هدف اصلي اين استاندارد شرح حسابداري و افشاي مزاياي كاركنان مي باشد.

اين استاندارد واحد را ملزم به شناسايي موارد زير مي كند:

الف – شناسايي بدهي، زماني كه يك مستخدم خدماتي را ارايه كرده است و در مقابل مزاياي كاركنان در زمان آينده به وي پرداخت مي شود.

ب – شناسايي هزينه (مخارج) زماني كه واحد، منافع اقتصادي يا خدمات بالقوه اي مصرف نموده است، بطوريكه اين منافع و خدمات توسط مستخدم ايجاد گرديده است تا اين مستخدم از مزاياي كاركنان برخوردار گردد.


استاندارد شماره بيست و پنج مزاياي كاركنان را " تمامي اشكال پرداخت هاي تقبل شده توسط يك واحد در مقابل خدمات ارايه شده از سوي مستخدمين (كاركنان)" تعريف نموده است. تمام كارفرمايان در حسابداري مزاياي كاركنان ميبايست اين استاندارد را اجرا نمايند، به استثناء مبادلات مبتني بر سهام كه در اين خصوص بايستي به استاندارد ملي يا بين المللي مربوط مراجعه شود.

اين استاندارد در خصوص طرح هاي مزاياي بازنشستگي كاركنان كاربرد ندارد (در اين خصوص به استاندارد ملي يا بين المللي مربوط مراجعه شود) همچنين استاندارد در خصوص مزاياي ارايه شده توسط برنامه هاي امنيت اجتماعي مركب كاربرد ندارد. در چنين برنامه هايي توجهي به مبادله خدمات ارايه شده از سوي كاركنان جاري يا سابق با واحد اقتصادي نمي شود.


مواردي از مزاياي كاركنان كه در اين استاندارد به كار گرفته شده است به شرح ذيل مي باشند:

الف – بر مبناي طرح هاي عادي يا ساير توافقات عادي ميان يك واحد با كاركنان بشكل انفرادي يا گروهي يا نمايندگان آنها.

ب – برمبناي الزامات قانوني يا از طريق توافقات صنعت، در شرايطي كه واحدها ملزم به مشاركت در سطح ملي، ايالت، صنعت يا ساير طرح هاي مركب شده اند يا هرجا كه واحدها ملزم به مشاركت در برنامه امنيت اجتماعي مركب شده اند.


برخي از اصطلاحاتي كه در اين استاندارد تعريف شده اند عبارتند از:

- دارايي هاي نگهداري شده توسط صندوق مزاياي بازنشستگي بلند مدت

- برنامه هاي امنيت اجتماعي مركب

- دارايي هاي طرح

- بهاي تمام شده خدمات جاري

- مزاياي معوق كاركنان

- طرح هاي بازنشستگي بر پايه مزايا

- مزاياي معوق شغلي

- طرح هاي بازنشستگي پرداخت

- رويه هاي كيفيتي بيمه

- مزاياي كاركنان

- بازده دارايي هاي طرح

- هزينه بهره

- مزاياي كوتاه مدت كاركنان

- طرح هايي كه داراي چند كارفرما مي باشند

- ساير مزاياي بلند مدت كاركنان

- بهاي تمام شده خدمت







استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره بيست و شش ( ipsas no 26)

كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد

استاندارد شماره بيست و شش بيانگر الزاماتي در مورد شناسايي دارايي هايي كه ممكن است ارزش آنها كاهش يابد، آزمون كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد و اقلام مولد نقد، مي باشد. همچنين الزاماتي در خصوص حسابداري زيان كاهش ارزش و افشاگري در خصوص آن زيان ها ارايه مي دهد. اين استاندارد برگرفته از استاندارد حسابداري بين المللي شماره سي و شش مي باشد.

يك دارايي مولد نقد؛ دارايي است كه هدف اوليه از نگهداري آن ايجاد بازده تجاري است. اين استاندارد ارتباطي با كاهش ارزش دارايي هاي مولد غير نقد ندارد و الزامات مربوط به چنين دارايي ها و آزمون كاهش ارزش آنها و حسابداري زيان كاهش ارزش و افشاي چنين زيان هايي، مربوط به دارايي هاي مولد غير نقد، در استاندارد شماره بيست و يك ارايه گرديده است.


برخي از موارد از دامنه شمول اين استاندارد مستثني مي شوند. اموال، ماشين آلات و تجهيزات كه برمبناي مدل تجديد ارزيابي و استاندارد شماره هفده ارايه مي گردند، دارايي هاي نامشهود كه برمبناي ارزش منصفانه ارزش گذاري مي گردند و سرقفلي، همگي از مواردي هستند كه از دامنه اين استاندارد مستثني هستند.


اين استاندارد كاهش ارزش را بعنوان از دست دادن منافع اقتصادي آتي يا از دست دادن خدمات بالقوه يك دارايي فراتر و بيشتر از آنچه كه طي فرايند استهلاك كاهش مي يابد، تعريف مي نمايد و يا از دست دادن خدمات بالقوه يك دارايي را بعنوان كاهش ارزش تعريف مي نمايد. براساس اين استاندارد زماني كه ارزش دفتري يك دارايي متجاوز از مبلغ بازيافتني آن است، اين دارايي بعنوان يك دارايي كه دچار كاهش ارزش شده است، شناخته مي شود.


هدف از اين استاندارد، شرح رويه هايي است كه توسط يك واحد به كار گرفته مي شود تا كاهش ارزش دارايي مولد نقد مشخص شود و همچنين از شناسايي چنين زيان كاهش ارزشي اطمينان حاصل شود. اين استاندارد در خصوص شرايطي كه زيان كاهش ارزش ميبايست برگشت داده شود (معكوس گردد) و نحوه افشاي آن توضيح مي دهد.


همانطور كه اشاره شد دارايي هاي مولد نقد، دارايي هايي هستند كه هدف اصلي از نگهداري آنها ايجاد بازده تجاري مي باشد، يك دارايي زماني باعث ايجاد بازده تجاري مي گردد كه نگهداري آن بطور دايم مطابق با يك رويكرد سود مدارانه باشد (آن دارايي به منظور ايجاد سود به كارگرفته شود). نگهداري يك دارايي با رويكرد سود مدارانه، نشان دهنده اين موضوع است كه يك واحد قصد دارد جريان نقدي مثبت از آن دارايي ايجاد نمايد يعني واحد به دنبال تحصيل بازده تجاري از آن است، كه اين بازده منعكس كننده ريسكي است كه آن واحد در اثر نگهداري آن دارايي متحمل شده است.

البته يك دارايي ممكن است با هدف اصلي ايجاد بازده تجاري نگهداري شود، اگر چه در طول يك دوره مالي مشخص آن دارايي نتواند اهداف موردنظر را محقق كند. عكس اين موضوع نيز صادق است، به عبارت ديگر، يك دارايي مولد غير نقد ممكن است منجر به ايجاد بازده تجاري در طول يك دوره گزارشگري بخصوص گردد.


برخي از وضعيت ها موجود است كه درآنها واحدهاي بخش عمومي ممكن است برخي از دارايي ها را با هدف ايجاد بازده تجاري نگهداري كنند، هرچند كه دارايي ها عمدتاً در واحدهاي بخش عمومي براي چنين منظوري نگهداري نمي گردند، بعنوان مثال، يك بيمارستان ممكن است يكي از ساختمان هايش (يكي از قسمت هايش) را بشكلي تجهيز كند كه بيماران براي استفاده از خدمات آن بايستي اقدام به پرداخت وجه نمايند. دارايي هاي مولد وجه نقد (مانند يكي از ساختمان هاي بيمارستان در مثال بالا) متعلق به يك واحد بخش عمومي، ممكن است بشكل مستقل از دارايي هاي مولد غير نقد (در مثال قبل ساير ساختمان هاي بيمارستان) عمل كند.


دامنه كاربرد اين استاندارد به استثناي موسسات تجاري دولتي تمام واحد هاي بخش عمومي است كه صورت هاي مالي خود را براساس سيستم حسابدراي تعهدي تهيه و ارايه مي كنند. در اين استاندارد اصطلاحات زير تعريف شده است :

- دارايي هاي مولد نقد

- دارايي هاي مولد غير نقد

- يك واحد مولد نقد

- مبالغ قابل بازيافت

- زيان كاهش ارزش دارايي هاي مولد نقد

- ارزش دارايي مولد در وضعيت مورد استفاده








منبع:
وزارت امور اقتصاد و دارایی