نقد حسابداری و گزارشگری مالی در بانک‌‌های ایران

[AreZoO]

نقد حسابداری و گزارشگری مالی در بانک‌‌های ایران



بانک‌هااز جنبه‌های عمومی و عملیات تابع استانداردهای حسابداری مربوط به موسساتانتقاعی هستند، ولی از آن جا که نقش‌های زیادی در جامعه و سیستم پولی کشورایفا می‌کنند، دارای جایگاه ویژه‌ای هستند.
به طور مثال از طریق واسطهگری مالی بخش مهم و موثر از فعالیت‌های اقتصادی و بازرگانی را در سراسرجهان تشکیل می‌دهند. اکثر افراد جامعه و موسسات برای سپرده‌گذاری یا تامینمالی فعالیت‌های خود از بانک‌ها استفاده می‌کنند.
از طرف دیگر بانک‌ها برثبات و سلامت سیستم پولی کشور تاثیرگذار هستند.
همچنین در جهت حفظ اعتماد عمومی به سیستم پولی کشور و حفظ حقوق سپرده‌گذاران و دیگر مشتریان بانک‌ها فعالیت می‌کنند.
بنابراین قوانین و مقررات ویژه‌ای در مورد اداره و معاملات بانک‌ها و معمولا از طریق برقراری سیستم،
بانک مرکزی بر اجرای آن نظارت و در عین حال، امتیازاتی را در جهت حفظ و ایمنی به بانک‌ها اعطا می‌کنند.
بهاین ترتیب، نسبت به سلامت اقتصادی، توانایی پرداخت تعهدات و میزان ریسکیکه متوجه عملیات گوناگون بانک‌ها است، توجه و علاقه فراگیری وجود دارد. بهتبع این حالت، حسابداری و گزارشگری مالی بانک‌ها از سایر موسسات تجاریمتفاوت است.

در ایران به موجب ماده 33 قانون پولی و بانکی کشور، شورای پولو اعتبار به عنوان مرجع تعیین نحوه و اصول حسابداری بانک‌ها، صورت‌هایمالی، استهلاک‌ها، اندوخته‌ها و سایر حساب‌های بانکی تعیین شده است وهمچنین مصوباتی را در موارد فوق تصویب و ابلاغ کرده است.


از طرفی بهموجب قانون تشکیل سازمان حسابرسی در سال 1362، این سازمان مرجع رسمی تدویناستانداردهای حسابرسی و حسابداری در ایران است. به این ترتیب وضع و تدویناستانداردهای حسابداری بانک‌ها در شمار وظایف و اختیارات این سازمان قراردارد.


علاوه بر این بانک‌ها به عنوان موسساتی که در صحنه بین‌المللیفعالیت دارند، ملزم هستند که استانداردهای بین‌المللی حسابداری را رعایتکنند.همچنین ملزم به رعایت قواعدی هستند که میثاق بال به وسیله کمیتهنظارتی این میثاق دربانک تسویه بین‌المللی در زمینه حسابداری وضع کرده است.
مواردعمده اشکال در رعایت استانداردهای بین‌المللی حسابداری در بانک‌های ایرانلازم به یادآوری است اشکالاتی که در اینجا گفته می‌شود، غالبا ناشی از ایننیست که حسابداران شاغل در بانک‌ها، از استانداردهای بین‌المللی حسابداریآگاه نبوده‌اند یا نحوه به کارگیری آنها را نمی‌دانستند. بلکه مقررات ودستورالعمل‌های ابلاغ شده به بانک‌ها، تصمیمات مدیریتی و نوع عملیات امکانرعایت استانداردهای مزبور را از بانک‌ها سلبکرده است.




مهم‌ترین اشکالاتی که به اختصار مورد بحث قرار می‌گیرد به این ترتیب است:


اشکالدر به کارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد، اشکال در تهیه صورت‌های مالیتلفیقی و سرمایه‌گذاری‌های مالکیتی بانک‌ها، تجدید ارزیابی و استهلاکدارایی‌های ثابت (اموال)، زیان‌های ناشی از مطالبات، سررسید دارایی‌ها وبدهی‌ها، اقلام خارج از ترازنامه، ارزش‌گذاری اوراق بهادار، تراکمدارایی‌ها و بدهی‌ها، معاملات با اشخاص وابسته و مدیریت و ذخیره‌گیری برایانواع ریسک‌های خارجی.

[AreZoO]

اشکال در به‌کارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد :


اغلببانک‌های ایران درآمد معاملات بانکی در قالب عقود اسلامی را بر مبنای نقدییعنی زمانی که تمام یا بخشی از تسهیلات اعطایی وصول می‌شود، شناساییمی‌کنند.
در مواردی که درآمد معامله در پایان قرارداد تحقق می‌یابدشناخت درآمد در مقطع وصول تسهیلات پرداختی مغایرتی با مبنای تعهدی ندارد. اما در مواردی که به موجب قرارداد سود تسهیلات اعطایی به نرخ معین تعیین وبراساس گذشت زمان تحقق می‌یابد، در صورتی که گیرنده تسهیلات بهوجه‌الزام‌آوری متعهد به تادیه سود متعلقه باشد و اندازه‌گیری درآمد باابهام مواجه نباشد، درآمد باید در طول زمان شناسایی شود.


با آن کهمبنای نقدی از لحاظ اندازه‌گیری مطالبات لاوصول در بانک‌ها مزیت‌هاییدارد، ولی از لحاظ رعایت اصول و استانداردهای حسابداری و به خصوص مقابلهبا تطابق هزینه‌های واقع شده با درآمد این مبنا با اشکالات عمده‌ای مواجهاست. در طول دو سال گذشته وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی ایراندستورالعمل‌هایی را در مورد به کارگیری مبنای تعهدی شناخت درآمد صادرکرده‌اند. از طرفی بانک‌ها را ملزم به اجرای آن کرده‌اند. اما اجرای ایندستورالعمل‌ها در عمل با اشکالاتی مواجه بوده است و نمی‌توان گفت که اینمشکل به طور اساسی حل شده است.

اشکال در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی و سرمایه‌گذاری‌های مالکیتی بانک‌ها
بانک‌هانیز مانند سایر موسسات انتفاعی باید در مواردی که واحد دیگری را در تسلطمالکانه خود دارند صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند و صورت‌های مالیجداگانه خود را همراه آن ارائه کنند.
در بانکداری جهان، بانک‌ها مجازبه سرمایه‌گذاری منجر به تسلط در موسسات تولیدی نیستند و فقط می‌توانندبانک یا موسسات مالی دیگر را به صورت فرعی ایجاد کنند یا در کنترل خودداشته باشند.
به این ترتیب جز در موارد نادر مشکلی از لحاظ تهیه صورت‌های مالی تلفیقی پیش نمی‌آید.
درایران قانون پول و بانکداری کشور بانک‌ها را از خرید سهام و مشارکت درسرمایه یک یا چند شرکت و یا خرید اوراق بهادار داخلی یا خارجی به میزانیبیش از آنچه بانک مرکزی تعیین می‌کند منع کرده و به نظر می‌رسد که مراد،جلوگیری از بنگاه‌داری بانک‌ها بوده است.

با این حال در دو دهه گذشتهبنا به ضرورت‌ها و مصالح موجود براساس قوانین و مقررات خاص و یا با تصویبشورای پول و اعتبار بانک‌ها شرکت‌هایی را به کنترل خود درآوردند.

ازطریق مشارکت حقوقی به سرمایه‌گذاری مستقیم در شرکت‌ها و طرح‌ها پرداختند ومدیریت و کنترل آنها را به دست گرفتند و در نهایت از طریق ایجاد شرکت‌هایسرمایه‌گذاری مالکیتی یا holding تعدادی از شرکت‌ها و موسسات وابسته را درچنین شرکت‌هایی سازمان دادند
.
در نتیجه اغلب بانک‌های دولتی ایراندر‌حال‌حاضر هم به طور مستقیم و هم از طریق شرکت‌های سرمایه‌گذاری فرعی ووابسته خود شرکت‌ها و موسسات انتفاعی مختلفی را در کنترل دارند.
درشرایط کنونی اگر بانک‌ها صورت‌های مالی تلفیقی تهیه نکنند، مفاداستانداردهای بین‌المللی حسابداری و استانداردهای حسابداری کشور را رعایتنکرده‌اند.
اگر صورت مالی تلفیقی را با اطلاعات کلیه شرکت‌های فرعی ازجمله شرکت‌هایی که در تسلط شرکت‌های سرمایه‌گذاری بانک‌ها هستند تهیه کنندو معاملات با شرکت‌های وابسته را حذف کنند، صورت‌های مالی تلفیقی آنهافایده‌ای در امر تصمیم‌گیری و تحلیل نخواهد داشت. چرا که حاوی اقلامی چونماشین‌آلات و موجودی کالا و کالای در راه و غیره خواهد شد که در یک موسسهمالی معنایی ندارد.

[AreZoO]

تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت و استهلاک اموال :

درسال 1367 ماده واحده‌ای به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و به موجب آنتجدید ارزیابی بانک‌ها مجاز و مبالغ حاصل از ارزیابی مجدد دارایی‌هایموجود بانک‌ها از پرداخت مالیات معاف شد و مقرر شد که مبالغ فوق‌الذکر بهحساب سرمایه بانک‌ها منظور شود. به نظر می‌رسد که هدف از تصویب قانونصرفنظر از این که تجدید ارزیابی، انتساب ارزش‌های جدید (ارزش جاری) بهدارایی‌هایی موجود است و از آن عایدی یا درآمدی حاصل نمی‌شود که به عنوانسرمایه‌گذاری جدید تلقی شود، از طرفی افزایش سرمایه طبق قانون تجارت ازطریق سرمایه‌گذاری مجدد صاحبان سرمایه، انتقال سود تقسیم نشده اندوخته‌ها،صرف سهام و تبدیل مطالبات ممکن است، در تجدید ارزیابی انجام شده قواعد وشرایط متعارف در ارزیابی مجدد دارایی‌های در مقیاس بین‌المللی و مفاداستاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 16: اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات درموارد زیر رعایت نشد: نکته دیگری که در مورد تجدید ارزیابی دارایی‌هایثابت بانک‌ها از لحاظ ضوابط بین‌المللی قابل ذکر است این که میثاق بال،سرمایه بانک‌ها را به دو بخش تقسیم می‌کند. بخش اول، سرمایه پایه یا درجهیک که منحصرا از سرمایه پرداخت شده و ذخایر آشکار شده صرف سهام،اندوخته‌ها و سود انباشته تشکیل می‌شد و بخش دوم، سرمایه مکمل یا درجه دو،شامل مازاد تجدید ارزیابی ذخیره عمومی مربوط به مطالبات لاوصول و اقلامیدیگر که از لحاظ محاسبه کفایت سرمایه بانک‌ها نمی‌تواند از سرمایه پایهبیشتر محسوب شود. انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه پرداخت شده کهظاهرا سرمایه آنها را در سال 1372 چندین و چند برابر کرد، از لحاظ ارزیابیسلامت اقتصادی و کفایت سرمایه بانک‌ها کم اثر یا بدون اثر بود و محاسباتبعدی نسبت کفایت سرمایه را نیز عملا دشوار یا غیردقیق کرد.
مورد دیگریکه علاوه بر نکته بالا در مورد استهلاک دارایی‌های ثابت بانک‌ها قابل ذکراست اینکه طبق مصوبه شورای پول و اعتبار بانک‌ها می‌توانند زمین زیربنایساختمان‌های در مالکیت خود را مستهلک کنند.
در مورد تجدید ارزیابی جادارد اضافه شود که طبق ماده 62 قانون برنامه سوم اقتصادی، اجتماعی وفرهنگی به دولت اجازه داده شده که دارایی‌های ثابت شرکت‌های دولتی را کهصد در صد سهام آنها متعلق به دولت یا متعلق به شرکت‌های مذکور هستند،تجدید ارزیابی و مبالغ حاصل حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکتدولتی مربوط منظور شود.
به این ترتیب، بانک‌های دولتی نیز مجازمی‌باشند که در دوران برنامه سوم توسعه دارایی‌های خود را تجدید ارزیابیکنند. نظر به اینکه به موجب این قانون نیز مازاد تجدید ارزیابی به سرمایهمنظور می‌شود اجرای آن با همان اشکالاتی مواجه خواهد بود که در تجدیدارزیابی قبلی گفته شد.این تجدید ارزیابی نیز در جریان است واستانداردهایحسابداری کشور و استانداردهای بین‌المللی حسابداری در آن رعایت نمی‌شود.

[AreZoO]

زیان‌های ناشی از مطالبات :


در بانکداری ایران، طبق دستورالعمل بانک مرکزی، مطالبات را به سررسید نشده، سررسید گذشته و معوق طبقه‌بندی می‌کنند که رویه‌ای قابل قبول است.
در مورد مطالبات سررسید نشده، دو درصد ذخیره در نظر گرفته شده است که با میزان مقرر در کنوانسیون بال هماهنگی دارد.
کم‌بودن ذخیره مطالبات لاوصول علاوه بر اینکه ریسک اعتباری بانک را افزایش می‌دهد موجب نشان دادن سود واهی خواهد شد.



سررسید دارایی‌ها و بدهی‌ها :

طبقبند 30 استاندارد بین‌المللی حسابداری، بانک‌ها باید جدول سنی دارایی‌ها وبدهی‌های خود را برحسب مدت باقی‌مانده از تاریخ ترازنامه تا سررسیدقراردادی آنها ارائه کنند. این کار انطباق یا عدم‌انطباق سررسید دارایی‌هاو بدهی‌های یک بانک را نشان می‌دهد و اهمیت زیادی در مدیریت آن دارد. دربانک‌های ایران تهیه جدول سنی تسهیلات سررسید نشده معمول نیست و دریادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه نمی‌شود. در نتیجه، مبنایی قابلاعتماد برای تحلیل و ارزیابی نقدینگی بانک‌ها فراهم نمی‌آید.



اقلام خارج از ترازنامه‌ :

یکیاز عواملی که صورت‌های مالی بانک‌ها را از سایر موسسات متفاوت می‌سازد،اقلام احتمالی و تعهدات مشروطی است که از معاملات متداول بانک‌ها ناشی ودر زمان وقوع در حساب‌ها به عنوان تعهد یا دین شناسایی نمی‌شود. این اقلامکه بخش عمده‌ای از کسب و کار بانک را تشکیل می‌دهند، اثر عمده‌ای بر میزانریسکی دارند که یک بانک در معرض آن است.

اقلام خارج از ترازنامه شاملذخایر و بدهی‌های احتمالی هستند. این اقلام باید حداقل در چهار سرفصل دریادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه و حسب مورد ذخیره لازم برایبدهی‌های احتمالی ناشی از آنها گرفته شود:
جایگزین‌های اعطای اعتبارمانند تضامین مربوط به قبول بروات، ضمانتنامه‌ها مانند ضمانت حسن انجامکار و شرکت در مناقصه، معاملات اسنادی مانند گشایش اعتبار اسنادی و تضمیناسناد کوتاه‌مدت تجاری و معاملات مربوط به اوراق‌بهادار و اوراق مشتقه.
علاوه‌براین طبقه‌بندی و ارائه اقلام خارج از ترازنامه، از لحاظ محاسبه کفایتسرمایه طبق میثاق بال نیز لازم است. زیرا این اقلام با احتساب ضریب ریسکمربوط در مخرج کسر نسبت کفایت سرمایه منظور می‌شود.
در صورت‌های مالیبرخی از بانک‌های ایران، اقلام خارج از ترازنامه تحت عنوان حساب‌هایانتظامی در یک قلم منظور می‌شود اما در برخی دیگر حساب‌های انتظامی بهروشی مطلوب طبقه‌بندی و ارائه می‌شوند. اما در اغلب بانک‌ها، ذخیره لازم،به شکل کنارگذاری مبلغی از سود، برای زیان‌های بالقوه ناشی از اقلام خارجترازنامه پیش‌بینی و در نظر گرفته نمی‌شود.


ارزش‌گذاری اوراق‌بهادار :

یکیاز مهم‌ترین انواع دارایی‌های بانک‌ها، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است. اوراق بهادار بانک‌ها باید در دو سرفصل طبقه‌بندی شود: اوراق بهاداری کهبه قصد دادوستد نگهداری می‌شود و اوراق بهادار سرمایه‌گذاری. تمایل عمومیدر حسابداری امروز دنیا بر این است که اوراق بهادار به ارزش‌های بازارارزش‌گذاری شود، مگر آنکه ارزش بازار قابل اطمینانی وجود نداشته باشد.
دربانک‌های ایران معمولا کلیه انواع اوراق بهادار از جمله اوراق بهادار قابلمعامله در بورس اوراق بهادار به ارزش‌های تاریخی حسابداری می‌شود. زیرا درمقررات مالیاتی شرایط و معافیت لازم برای انتقال مازاد به اندوخته، درصورت به‌کارگیری ارزش‌های بازار پیش‌بینی نشده است.

[AreZoO]

تراکم دارایی‌ها و بدهی‌ها و اقلام خارج از ترازنامه :


استانداردبین‌المللی حسابداری، به منظور ارزیابی ریسک بالقوه‌ای که در تحققدارایی‌ها و الزامات مربوط به پرداخت بدهی‌ها و تعهدات مشروط مقرر می‌داردکه بانک‌ها، موارد عمده تراکم دارایی‌ها و بدهی‌ها و اقلام خارج ازترازنامه خود را بر حسب مناطق جغرافیایی، گروه‌های مشتریان یا گروه‌هایصنعتی و همچنین خالص مبلغ دارایی‌ها و بدهی‌های عمده ارزی و ریسک مترتب برآنها را افشا کند.

در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی بانک‌های ایرانمعمولا تراکم تسهیلات اعطایی از جنبه‌های مختلف نظیر بخش‌های اقتصادی وانواع عقود و تراکم سپرده‌ها بر حسب نوع سپرده افشا می‌شود که براستانداردهای بین‌المللی منطبق است.

اما در دو مورد مفاد استانداردبین‌المللی رعایت نمی‌شود:

یکی ارائه اطلاعات مربوط به دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شامل دارایی‌ها و بدهی‌های شعب خارجی.
ودیگری ارائه اطلاعات مربوط به تراکم دارایی‌ها در بخش‌های عمومی و خصوصیبه علت ناروشن بودن تعریف و حدود هر بخش با توجه به دامنه گسترده بخشعمومی غیردولتی و قلمداد کردن برخی از واحدهای تابعه بخش عمومی غیردولتیدر شمار موسسات خصوصی (نظیر شرکت‌های سرمایه‌گذاری وابسته به نهادهایعمومی غیردولتی) .



معاملات با اشخاص وابسته :

استاندارد بین‌المللیحسابداری، علاوه‌بر افشای معاملات بانک‌ها با اشخاص وابسته، در موردبانک‌ها مقرر داشته است که جزئیات مربوط به معاملات بانک اشخاص وابسته وتغییرات در مانده حساب‌های آنها و سهم اشخاص وابسته از تعهدات مشروط وبدهی‌های احتمالی ناشی از اقلام خارج از ترازنامه افشا شود. اما دریادداشت‌های همراه صورت‌های مالی بانک‌ها جزئیات معاملات با اشخاص وابستهو اطلاعات مربوط به سهم آنها از تعهدات مشروط ناشی از اقلام خارج ازترازنامه به طور کامل انعکاس ندارد.



مدیریت و ذخیره‌گیری برای انواع ریسک‌های بانکی :

ذاتو ماهیت معاملات و عملیات، بانک‌ها را با ریسک‌های متعدد و متنوعی مواجهمی‌کند. آنچه به حسابداری مربوط می‌شود این است که برای ریسک‌های عمومیبانکداری، شامل زیان‌های آتی، اقلام احتمالی و سایر ریسک‌ها در تخصیص سود،مبلغی کنار گذاشته شود و تغییرات آن در طول سال مورد گزارش افشا شود.
خوشبختانهمدتی است که مقامات نظارتی و مدیران بانک‌های ایران، به مقوله ریسک‌هایبانکی و مدیریت آن توجه پیدا کرده‌اند ولی هنوز در صورت‌های مالی بانک‌ها،آثار این توجه، به شکل اقلام مالی دیده نمی‌شود.



جمع‌بندی و نتیجه‌گیری :

باآنکه در حسابداری و گزارشگری مالی بانک‌های ایران مواردی از رعایت نشدنالزامات استانداردهای حسابداری به شرحی که بیان شد وجود دارد، اما درمجموع در صورت‌های مالی بانک‌ها در اغلب موارد ویژه موارد با اهمیت،الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری رعایت می‌شود. تصمیمات اتخاذ شدهدر سطح کلان مدیریت بانک‌ها و مراجع نظارتی نیز بر رعایت هر چه گستردهاستانداردهای حسابداری عطف دارد.


با این حال، برخی از مقامات و مراجعتصمیم‌گیر و برخی از اندیشمندان در پاسخ افرادی که بر رعایت استانداردبین‌المللی در زمینه‌های مختلف و از جمله‌ استانداردهای بین‌المللیحسابداری تاکید دارند، چنین اظهار نظر می‌کنند که کشور ما عضو یاامضاکننده چنین میثاق‌هایی نیست و اصولا نباید خود را ملتزم به رعایت چنینمیثاق‌هایی کند، بلکه صلاح ما در این است که در هر مورد به مقتضیات،مناسبات و شرایط کشورمان استاندارد خاص خود را وضع و اجرا کنیم.
اگرچهاز لحاظ نظری، چنین ‌نظرهایی قابل طرح و بحث و پژوهش است، اما جای توضیحاست که رعایت نکردن قواعد و ضوابط بین‌المللی هزینه دارد. اگر تصور می‌شودکه چنین نیست، در مقوله مورد بحث، به رتبه‌بندی بانک‌ها و ریسک سیستمبانکی کشور در منابع تحقیقاتی و اطلاع‌رسانی بین‌المللی و نرخ بهره اوراققرضه منتشر شده در بازار بین‌المللی مراجعه کنیم.