DariushMarshal
24th July 2014, 11:48 PM
حسابداری را می‌توان مجموعه‌ای از قواعد و مفاهیم دانست. استهلاک داراییها، قیمتگذاری موجودی‌های کالا یا براورد مطالبات مشکوک‌الوصول، نمونه‌ای از قواعد حسابداری و مواردی چون تحقق، تطابق، تداوم فعالیت و مبنای تعهدی از جمله مفاهیم حسابداری است. هنگامی که دارایی را حقوقی نسبت به منافع اقتصادی آینده یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع در نتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته که به کنترل واحد تجاری در آمده است، تعریف می‌کنیم، منافع اقتصادی آینده، کنترل، رویدادهای گذشته مفاهیمی واقعی هستند؛ اما استهلاک همین داراییها به روش خط مستقیم یا هر روش دیگری مبتنی بر یک قاعده برای مثال عمر مفید 10 سال خواهد بود. قاعده‌ای که ممکن است واقعیت را به درستی نشان ندهد. پس به ناچار، استانداردهای حسابداری متاثر از قواعد و مفاهیم هستند.
در رویکرد مبتنی بر قواعد، استاندارهای حسابداری بر اساس قواعدی از پیش تعیین‌شده بنا نهاده شده‌اند.قواعد شامل معیارهای خاص، حد آستانه‌های مشخص، محدودیت در دامنه، موارد استثنا، اولویت‌های جایگزین، راهنمای به‌کارگیری مشروح و غیره است. درحالی‌که در استانداردهای مبتنی بر اصول روی مفاهیم اساسی و واقعیتها تکیه می‌شود. در تدوین استاندارد بر پایه قواعد، ممکن است تنها به شکل توجه شود و محتوا از دست برود در حالی که در تدوین استاندارد بر پایه اصول به محتوا و واقعیتها توجه می‌شود. در نتیجه، این رویکرد باعث می‌شود تا اطلاعاتی مربوط‌تر نسبت به رویکرد مبتنی بر قواعد در راستای هدفهای گزارشگری مالی تهیه و ارائه شود. در استانداردهای مبتنی بر اصول باید بسیاری از رهنمودهای به‌کار گیری و تفسیر‌های غیر ضروری حذف شوند و استثناها باید کاهش یابد. البته، این استثناها ناشی از دامنه شمول و دوره گذار به‌کارگیری استانداردهاست. از سوی دیگر، امکان حذف تمامی استثناها در استانداردها وجود ندارد، اما هدف آن است که استثناهایی که منجر به کسب نتایج دلخواه در حسابداری می‌شوند حذف گردند؛ زیرا این موضوع موجب می‌شود تا واقعیتهای اقتصادی معاملات و رویدادهای مربوط نادیده گرفته شود. رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول نیاز به وجود راهنما و تفسیر استانداردها را منتفی نمی‌سازد، اما در عین حال، هدف از این روش باید ارائه راهنمای به‌کارگیری و تفسیر در مورد موضوعهای مهم باشد و بقیه به قضاوت حرفه‌ای حسابداری واگذار شود. در رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول باید دست‌اندرکاران از قضاوت حرفه‌ای مناسب استفاده کنند و جستجو برای یافتن راههای قطعی و قواعد خاص در هر موقعیتی را کنار بگذارند. البته از پیامدهای احتمالی این رویکرد، همانا تنوع بیشتر در رویه‌های مورد استفاده است. با اینکه در بسیاری از نهادهای استانداردگذار، چارچوب نظری به‌عنوان مبنای تهیه و تدوین استاندارد مورد استفاده قرار می‌گیرد، اما بسیاری معتقدند که یکی از عوامل رسوایی‌های اخیر در شرکتها (مخصوصا شرکت‌های امریکایی) به سبب وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد است.
نمونه‌ای از نگرش وجود استانداردهای مبتنی بر اصول و قواعد
در صورت وجود حق کنترل، یعنی توانایی راهبری و هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و در صورت وجود نفوذ قابل ملاحظه، یعنی توانایی تاثیرگذاری بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار حق استفاده از روش ارزش ویژه را خواهد داشت (استاندارد مبتنی بر اصول).
ضرورت تهیه صورتهای مالی تلفیقی در صورت کسب بیش از50 درصد سهام شرکت سرمایه‌پذیر یا اجازه به‌کارگیری روش ارزش ویژه در صورت سرمایه‌گذاری بیش از20 درصد در سهام شرکت سرمایه‌پذیر (استاندارد مبتنی بر قواعد).
نهادهای بین‌المللی تدوین استاندارد مانند هیئـت استانـداردهای بیـن‌المللی حسابــداری (IASB) و هـیـئـت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) بر این باورند که رویکرد تدوین استاندارد باید از جزئی‌نگری و بررسی مورد به مورد، به کلی نگری و ارائه کلیات و واگذاری جزئیات بر عهده قضاوت حرفه‌ای حسابداری، تغییر یابد. در ادامه به‌طور خلاصه برخی از مزایا و معایب رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد ذکر می‌شود.
مزایای رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد
1- افزایش اعتماد به حسابرسان و قانونگذاران (و کاهش ادعاهای احتمالی علیه آنها) و اطمینان بیشتر حسابرسان در هنگام اظهارنظر.
2- کاهش فرصتهای احتمالی برای مدیریت سود از طریق قضاوت، اما افزایش فرصت از طریق ساختاربندی معاملات (Nelson, 2002).
3- بهبود ارتباط میان هدف‌ها و مقاصد استانداردگذاران و سایر افراد ذینفع (به‌دلیل وجود راهنمای به‌کارگیری مشروح امکان اجرای استانداردها طبق نظر استانداردگذار وجود دارد و قانونگذاران نیز اطمینان دارند که استانداردهای مورد نظر آنان جزء به جزء رعایت می‌شود).
4- قواعد موجب بروز رفتارهای یکسان در قبال رویدادها شده و در نتیجه از قضاوت کاسته و باعث افزایش مقایسه‌پذیری و تاییدپذیری (افزایش توافق رأی در مورد اندازه‌گیری) اطلاعات مالی می‌شود.
5- قواعد سرچشمه‌گرفته از نیاز تهیه‌کنندگان صورتهای مالی است. به عبارت دیگر، تهیه‌کنندگان صورتهای مالی خواهان قواعد برای تهیه صورتهای مالی هستند (جهت کاهش دادخواهی علیه آنها به‌دلیل قضاوتهای نادرست). همچنین به‌کارگیری قواعد برای تهیه‌کنندگان صورتهای مالی و نیز حسابرسان، آسان است.
6- وجود قواعد می‌تواند احتمال وقوع پیشداوری‌ها و قضاوتهای اشتباه در مورد یک موضوع را بکاهد. به‌طور کلی این رویکرد مبتنی بر وضع راهکارهای دقیق و مورد به مورد است. این موضوع موجب می‌شود که تهیه‌کنندگان اطلاعات بر اساس دستورعمل‌های وضع شده، گام به گام پیش روند و صورتهای مالی را همانند قطعات معما به یکدیگر پیوند دهند. قواعد، تایید و تضمین درخور اطمینانی را برای موضوعهای بحث‌انگیز فراهم می‌آورد.
معایب رویکرد مبتنی بر قواعد
1- بزرگترین عیب رویکرد مبتنی بر قواعد آن است که در برابر هر قاعده، تهیه‌کنندگان صورتهای مالی احتمالاً برخورد و رفتار خاصی از خود نشان می‌دهند. مشخص بودن قواعد، امکان تغییر شرایط برای تخطی از قواعد را میسر می‌سازد. برای مثال، در تنظیم قرارداد اجاره، می‌توان آن را طوری تنظیم کرد که از نظر شکل به‌عنوان اجاره عملیاتی تلقی شود و شرایط اجاره سرمایه‌ای را نداشته باشد؛ در حالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارا باشد. به این طریق یک تامین مالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی شده و در ترازنامه افشا نمی‌شود. در اینجا، ایجاد قراردادهای ساختگی برای دور زدن قواعد حسابداری و انعکاس نیافتن واقعیتهای اقتصادی معاملات در صورتهای مالی، هدف اصلی استاندارد مربوط را تحت تاثیر قرار داده است. تضمین‌دهندگان ثالث برای ارزش باقیمانده در قراردادهای اجاره می‌کوشند از شرط «90% ارزش فعلی حداقل پرداختهای اجاره» اجتناب شود و سعی می‌کنند اجاره‌های عملیاتی به جای اجاره‌های سرمایه‌ای جایگزین گردد تا به نوعی از شناسایی بدهی جلوگیری شود.
2- استانداردهای تدوین‌شده بر مبنای قواعد باید به‌طور پیوسته بازنگری شوند. به‌عنوان نمونه، اگر مبادله جدیدی نظیر مبادلات طراحی شده در فرایند مهندسی مالی مانند ابزار مشتقه انجام گیرد و یا در صورت تغییر شرایط مبادلات موجود لازم است استانداردها مورد تجدیدنظر قرارگیرند و یا رهنمودی به آنها اضافه شود بنابراین، رویکرد مبتنی بر قواعد همیشه یک گام از عمل حسابداری عقب است.
3- انتشار قواعد و رهنمودهای جدید از سوی هیئتهای مختلف تدوین استاندارد به پیچیدگی قواعد می‌افزاید و موجب رشد سریع و بی‌رویه آنها می‌شود. به تناسب پیچیدگی فرایند کسب‌وکار، قواعد حسابداری نیز به سرعت تغییر می‌کند و گسترش می‌یابد. با توجه به پیچیدگی بیشتر استانداردها، اجرا و استفاده از آنها نیازمند تفسیر و توضیح است. از آنجا که موارد استثنای متعددی برای استانداردهای مبتنی بر قواعد وجود دارد، این استانداردها بسیار پیچیده شده و فرایند تدوین آنها نیز کند می‌شود.
4- مطابق با واقعیت بودن، بحثی است که در استانداردهای مبتنی بر قواعد امروزی برآورده نمی‌شود، به این دلیل شرکتها سعی در پیروی از قوانین سخت و مطلق دارند، توجهی به تهیه اطلاعاتی که تصویری روشن از واقعیتهای اقتصادی شرکت تجاری را ارائه دهد، نمی‌کنند. فرایند گزارشگری و حسابرسی مالی بیشتر بر روی «درخت» تمرکز دارد و به‌منظور فراهم آوردن تصویر روشنی از وضعیت کلی اقتصادی شرکت، کمتر به «جنگل» توجه می‌کند.
5- استانداردهای دقیق و سختگیرانه منجر به افزایش توانایی مدیران برای دستکاری گزارشهای مالی و کاهش اثربخشی استانداردها می‌شود. در چنین مواردی امکان تمایز میان معاملات واقعی و صوری مشکل است، زیرا مرزبندی میان شرکتهایی که برای انجام این معاملات صوری اقدام به پرداخت هزینه می‌کنند و دیگر شرکتها به سادگی امکانپذیر نیست. برای حسابرسان مشکل است که دستکاریهای مدیریت در نتایج مالی گزارش‌شده را هنگامی که قواعد مشروح به‌عنوان توجیهی برای مدیریت به‌کار می‌روند،خنثی کنند.
6- اگر چه قواعد بیشتر دقت را افزایش میدهد، اما همچنین پیچیدگی را نیز بالا می‌برد.
مزایای رویکرد مبتنی بر اصول
1- مزیت سیستم مبتنی بر اصول این است که استانداردها را ساده می‌کند و از پیچیدگی آن می‌کاهد و مستلزم استفاده از رهنمودهای تفصیلی در رابطه با مبادلات پیچیده نیست و لذا نیازمند قضاوت حرفه‌ای است. طرفداران این رویکرد معتقدند که استفاده از قضاوت حرفه‌ای آن چیزی است که بیان صادقانه در یک مورد خاص را تعیین می‌کند و قضاوت صفت بارز یک حرفه راستین است، در حالی که قواعد با همه موارد برخورد یکسانی دارد. این رویکرد در مقابل تغییرات رویه‌های کسب و کار و محیط، انعطاف پذیر است.
2- در این رویکرد تلاش می‌شود تا محتوای اقتصادی معاملات بر شکل ارائه آنها رجحان داده شود. در چنین رویکردی، ارائه چارچوب کلی و در عین حال ساده مقدم بر جزئیات بیش از‌اندازه و ارائه تمامی موقعیت‌های احتمالی ممکن است. به منظور روشن کردن تفاوت میان استانداردهای مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد، تصور کنید که فرایند استانداردگذاری به صورت طیفی تعریف می‌شود که در یک طرف آن استانداردهای دقیق و تغییرناپذیر و در طرف دیگر استانداردهای منعطف تعریف می‌شود.
مثلاً می‌توان دو نمونه تعریف از هزینه استهلاک را به صورت زیر ارائه کرد:
الف) هزینه استهلاک سالانه برای تمامی دارایی‌های ثابت، 10 درصد بهای تمام شده دارایی خواهد بود (رویکرد مبتنی بر قواعد).
ب) هزینه استهلاک برای دوره مالی باید منعکس کننده کاهش در ارزش اقتصادی دارایی در طول زمان باشد (رویکرد مبتنی بر اصول).
در روش اول، اجازه هیچگونه قضاوت حرفه‌ای یا مخالفت با میزان هزینه استهلاک داده نخواهد شد. اگر چه مقایسه پذیری و ثبات رویه در میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی تامین خواهد شد، اما ویژگی مر بوط بودن در آن برآورده نمی‌شود.
در روش دوم با توجه به اینکه مدیر نسبت به دیگران اطلاعات بیشتری از شرکت خود دارد، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌شود.البته باید پذیرفت که هزینه انجام چنین کاری بیشتر است و مقایسه پذیری و ثبات رویه تا‌اندازه‌ای تحت الشعاع قرار می‌گیرد.
3- در این رویکرد به جای وضع فهرستی مشروح از قواعد، چارچوبی ارائه می‌شود و از حسابداران خواسته می‌شود که در قالب آن عمل کنند. در این رویکرد، هدفهای اصلی گزارشگری مطلوب، تعیین و سپس رهنمود‌هایی در مورد تشریح آن هدف‌ها تهیه می‌شود و در نهایت به مصداق‌های عملی آن در این زمینه ارتباط داده می‌شود. مهمترین مزیت این رویکرد آن است که می‌توان آن را در موقعیت‌ها و شرایط متعددی به کار گرفت.
8- مزیت دیگر رویکرد این است که منجر به استانداردهای ساده تری می‌شود و باعث کاهش حجم استانداردها می‌گردد. در نهایت، منجر به ارائه صورتهای مالی می‌شود که با دقت بیشتری عملکرد واقعی شرکت را نشان میدهد و نیز موجب کاهش در دستکاری قواعد می‌شود (البته در صورت اعمال قضاوتهای صحیح).
9- استانداردهای مبتنی بر اصول (در صورت اعمال قضاوتهای صحیح) منجر به ارائه اطلاعات مفید تری برای استفاده کنندگان می‌شود و شفافیت گزارشگری مالی را افزایش میدهد و چارچوبی کلی را برای نحوه به‌کارگیری در عمل فراهم می‌آورد.
10- اگر استانداردهای مبتنی بر اصول به طور صحیح به کار گرفته شود، آنگاه ماموریت هیئت استانداردهای حسابداری مالی را که همانا بهبود سودمندی گزارشگری مالی با تمرکز بر ویژگیهای اصلی مربوط بودن و اتکاپذیری است، بهتر مورد حمایت قرار میدهد.
معایب رویکرد مبتنی بر اصولhttp://www.blogsky.com/Portals/_Rainbow/images/default/article/standard.jpg
1- یکی از مهمترین مفاهیم حسابداری مالی، مفید بودن اطلاعات در تصمیمگیری است. این موضوع بیان می‌کند که اطلاعات باید مربوط، اتکاپذیر و مقایسه پذیر در میان شرکتها و در بین دوره‌های مالی باشد (بند‌های 3-2و4-2 چارچوب نظری ایران). اگر تنها دو ویژگی اول، یعنی مربوط بودن و اتکاپذیر بودن مورد توجه باشد، شرکتها از روشهایی استفاده می‌کنند که واقعیتهای اقتصادی شرکت خود را به بهترین نحو ممکن نشان دهد. اما این موضوع امکان مقایسه میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی را برای سرمایه‌گذاران و سایر افراد ذینفع فراهم نمی‌آورد. اغلب اوقات تلاش برای افزایش مقایسه‌پذیری و ثبات رویه، استانداردها را به‌سمت رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد سوق میدهد.
2- نبود یک راهنمای دقیق ممکن است منجر به ایجاد نا هماهنگی و ناسازگاری در به‌کارگیری استانداردها شود.از این‌رو، بسیاری از حسابدارانی که نگران ادعا علیه خود به‌خاطر قضاوت حرفه‌ای هستند،استانداردهای مبتنی بر قواعد را ترجیح می‌دهند.
3- رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است به طور بالقوه تقلب را بیشتر کند. برخی از آن بیم دارندکه تهیه کنندگان صورتهای مالی احساس کنند که با قواعد تعریف شده‌ای محدود نیستند و بر عکس، از اصول و مفاهیم با آزادی بیشتری به‌جای قواعد استفاده کنند. استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول تنها هنگامی موثر و کارامد هستند که در استفاده از آنها سختگیری و دقت لازم صورت پذیرد. البته، هیچ کدام از دو رویکرد مانع تقلب نخواهند شد. هیچ گونه شواهدی در دست نیست که آیا حسابداری مبتنی بر اصول می‌توانست رسوایی‌های نظیر انرون را متوقف کند یا خیر.
4- در غیاب قواعد، ممکن است هم حسابرسان و هم مدیران به رغم استفاده درست از اصول، به‌دلیل قضاوت خود در معرض دعاوی قضایی احتمالی قرار گیرند.
5- به‌دلیل نبود ثبات رویه در قضاوت‌ها و اینکه ممکن است در رابطه با یک وضعیت، قضاوتهای حرفه‌ای مختلفی ارائه شود، مقایسه‌پذیری اطلاعات مالی کاهش می‌یابد.
6- به عقیده بیشتر سرمایه‌گذاران به‌دلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار در بازار، فهم اطلاعات صورتهای مالی شرکتها مشکلتر شده است. آنها معتقدند که این موضوع به‌دلیل پیچیدگی قواعد نیست، بلکه بدلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار است؛ لذا هر چند استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است گزارشگری محتوای اقتصادی معاملات را بهبود بخشد، اما حذف قواعد موجب از دست رفتن فهم‌پذیری اطلاعات صورتهای مالی خواهد شد.
7- مشکل دیگری که استاندارد گذاران در رابطه با استانداردهای مبتنی براصول با آن روبه‌رو هستند، ایجاد توازن بین اصولی است که با یکدیگر در رقابتند. برای نمونه می‌توان به مشکل موازنه بین مربوط بودن و اتکاپذیری اشاره کرد. برای مثال، براورد ارزشها ی جاری یا جریانهای نقدی آینده ممکن است به‌طور بالقوه اطلاعات مربوطی باشد، ولی اتکاپذیری را کاهش میدهد. انحراف از یک اصل ممکن است به دلیل نیاز به پیروی از اصول دیگر توجیه‌پذیر باشد.
8- اگر استانداردها نیازمند افزایش قضاوت حرفه‌ای باشند، برای مثال در مورد اندازه گیری،نوع و مقدار تخصص مورد نیاز تهیه کنندگان و حسابرسان، تغییر پیدا خواهند کرد.
9- آزادی عمل ذاتی موجود در استانداردهای مبتنی بر اصول، مانند شمشیری دو لبه است. چنین آزادی عملی به مدیران اجازه میدهد که روشهای حسابداری را که منعکس کننده فهم و درک آنها از زیربنای اقتصادی معاملات است، انتخاب نمایند یا اینکه به مدیران اجازه میدهد که از روشهای حسابداری حمایت کنند که زیربنای اقتصادی معاملات را منعکس نمی‌کند. در نتیجه، مدیران و حسابرسان باید هم دارای قضاوت تخصصی و هم تمایل به گزارشگری بدون تعصب و سوگیری باشند.
شواهد تجربی در مورد تدوین استانداردهای مبتنی بر اصول و قواعد در عمل
اگر به سمت استانداردهای مبتنی بر اصول حرکت کنیم، آنگاه باید از پیچیدگی‌ها و استثناها در دامنه کاربرد استانداردها پرهیز شود. آنگاه، راهنمای کاربرد فقط به آنچه که برای عملیاتی کردن این اصول نیاز است، محدود خواهد شد. اصول اصلی باید به طور روشن بیان شود و سایر اصول فرعی مانند ساختار یک درخت به این اصول اصلی مربوط گردند. همچنین، نبود ثبات رویه با سایر استانداردها باید حذف گردد. مبنای نتیجه گیری یک استاندارد باید مشخص کند که چگونه اصول موجود در استاندارد با چارچوب نظری مقایسه می‌شود و هر گونه انحراف باید توضیح داده شود. اگر مبادلات جدیدی صورت گیرد که نشان دهد چارچوب نظری کهنه و منسوخ شده، ممکن است لازم باشد که از چارچوب نظری انحراف پدید آید. در مواردی که تهیه کنندگان صورتهای مالی و حسابرسان با مواردی برخورد می‌کنند که نمی‌دانند چگونه عمل کنند، باید به اصول اصلی رجوع کنند.
بهبود در استانداردها از طریق افزایش وضوح و کاهش پیچیدگی و کاهش انگیزه برای ساختاربندی مبادلات ایجاد می‌شود. با توجه به اینکه برخی از موضوعهای حسابداری با استفاده از اصول مناسب که بدون قواعد باشند، دست‌یافتنی نیستند، لذا بدین دلیل استانداردگذاران در هر موضوع حسابداری بررسی می‌کنند که آیا اصول مناسب‌تر می‌تواند به مزایای قواعد نیز دسترسی پیدا کند و همزمان مقدار قواعد نیز کاهش یابد یا خیر.
تدوین‌کنندگان استانداردها با یک موازنه روبه‌رو هستند؛ بین اینکه قواعد خیلی کمی را ایجاد کنند و در نتیجه استانداردهایی را پدید آورند که به صورت مبهم انتقال پیدا می‌کند و به‌طور غیریکنواخت تفسیر می‌شود، در مقابل اینکه قواعد بسیار زیادی را ایجاد کنند و استانداردهایی را پدید آورند که بسیار پیچیده می‌شود و قسمتهایی از آن به‌طور ناصحیح به‌کار می‌رود و یا قسمتهایی از آن کلا به کار گرفته نمی‌شود.
هنگامی که تدوین‌کنندگان استانداردها می‌خواهند تصمیم بگیرند که آیا دقت استاندارد را افزایش دهند یا خیر، بایدمنافع دقت را که ناشی می‌شود از اینکه حسابرسان بیشتر گزارشهای متهورانه ساختار بندی نشده را رد کنند، در مقابل هزینه‌های افزایش دقت را که از شرکتهایی که مبادلات متهورانه را ساختاربندی می‌کنند و حسابرسان آنها را می‌پذیرند، ناشی می‌شود، بسنجند.
تحقیقات تجربی پیشنهاد می‌کند که استانداردهای دقیق در محدود کردن گزارشگری متهورانه هنگامی که مدیران در شواهد و مدارک مربوط به استاندارد آزادی عمل دارند، دارای کارایی کمتری است.
نتیجه تحقیق تساکومیس (Tsakumis, 2009) این است که اعضای کمیته حسابرسی با احتمال کمی از موضع حسابرسان در مواقع اختلاف با مدیران، هنگامی که استانداردهای حسابداری مربوط قضاوتی هستند، نسبت به موقعی که استانداردهای حسابداری مربوط عینی هستند، حمایت می‌کنند.
صرف‌نظر از دقت استانداردها، دست‌اندرکاران حرفه به‌صورت عمدی یا غیر عمدی صورتهای مالی تهیه می‌کنند که مطابق با خواسته‌های آنها باشد. به‌نظر می‌رسد استانداردهای دقیق به حسابرسان کمک می‌کند تا مانع از گزارشگری متهورانه شوند؛ البته وقتی که فرصت برای ساختاربندی مبادلات موجود نیست و یا موکلان از قوانین دقیق بی اطلاع هستند.
به‌هر حال، گزارشگری مطابق باخواسته‌های مدیران اغلب می‌تواند با توجه به استانداردهای دقیق از طریق ساختاربندی مبادلات یا تفسیر متهورانه مدارکی که با الزامات حسابداری ارزیابی شده یا مقایسه شده، مورد توجیه قرار گیرد. اگر استانداردها غیر دقیق باشد، گزارشگری مطابق با خواسته های مدیران می‌تواند از طریق تفسیر متهورانه استانداردها توجیه شود. لذا آثار انگیزشی باید به طور فراگیر در نظر گرفته شود. اگر تدوین‌کنندگان استانداردها و مقررات، علاقه مند به گزارشگری صحیح و محتاطانه هستند، احتمالاً با در نظر گرفتن موارد زیر به آن دست می‌یابند:
1- استانداردهایی که به‌اندازه کافی مبتنی براصول هستند تا از پناهگاه‌های امن موجود در استانداردهای مبتنی بر قواعد، اجتناب شود.
2- فعالیت‌های اجباری قوی که انگیزه‌ها را از گزارشگری متهورانه منحرف کرده و به سمت گزارشگری صحیح و محافظه کارانه سوق دهند.
هنگامی که دامنه وسیعی از روشهای حسابداری پذیرفتنی وجود دارد، حسابرسان توانایی کمتری برای مقاومت در مقابل فشارهای موکلان خود برای گزارشگری متهورانه دارند.
نتایج تحقیقات دانشگاهی نشان میدهد که دو رویکرد مختلف تدوین استانداردهای حسابداری، یعنی استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول،تاثیری بر انگیزه و توانایی مدیران برای گزارشگری فرصت طلبانه ندارد. فقط ماهیت و ویژگیهای گزارشگری فرصت‌طلبانه، بسته به ماهیت استاندارد تغییر می‌کند.
اگر چه استانداردها را می‌توان به دو دسته کلی مبتنی بر اصول و قواعد تقسیم‌بندی کرد، ولی در کل همه استانداردها ترکیبی از اصول کلی و معیارهای قواعد مشروح هستند. برای مثال، استانداردهای مبتنی بر قواعد به وسیله اصولی که نیازمند قضاوت هستند، هدایت می‌شوند و استانداردهای مبتنی بر اصول باید همچنین شامل دامنه کاربرد، تعریفها و موارد استثنا و معیارها باشند. در استانداردهایی که مبتنی بر قواعد تلقی می‌شوند (مانند استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری مالی، بعضی ازآن استانداردها بیشتر مبتنی بر اصول‌اند. به‌طور مشابه، استانداردهایی که مبتنی بر اصول تلقی می‌شوند (مانند استانداردهای هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری)، برخی از آنها بیشتر مبتنی بر قواعدند.
در تحقیق تساکومیس (2009)، وجود استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول و همچنین نقش بالقوه قدرت کمیته حسابرسی در کاهش گزارشگری متهورانه توسط تهیه کنندگان صورتهای مالی، بررسی شده است. نتایج نشان میدهد که تهیه کنندگان صورتهای مالی با احتمال کمتری به‌هنگام به‌کارگیری استانداردهای مبتنی بر اصول، گزارشگری متهورانه داشته‌اند. طبق نتایج، قدرت کمیته حسابرسی تاثیر بسیار بیشتری در هنگام به‌کارگیری استانداردهای مبتنی بر قواعد بر کاهش گزارشگری متهورانه دارد، زیرا مانع جستجوی تهیه کنندگان صورتهای مالی برای پیدا کردن راههای گریز توجیه‌پذیر می‌شوند؟ البته نسبت به وجود استانداردهای مبتنی بر اصول که در این شرایط، تهیه کنندگان صرف‌نظر از قدرت کمیته حسابرسی به دنبال اجرای محتوای استاندارد هستند. نتایج این تحقیق نشان میدهد که حرکت به سوی استانداردهای مبتنی بر اصول، راه را برای گزارشگری فرصت طلبانه توسط تهیه‌کنندگان صورتهای مالی باز نمی‌گذارد. در عوض، این تغییر می‌تواند منجر به گزارشگری شود که از لحاظ اقتصادی معنادارتر باشد. نتایج نشان میدهد که ارتباط بین قدرت کمیته حسابرسی و کیفیت بالاتر گزارشگری مالی در محیطی که استانداردهای مبتنی بر اصول وجود دارد، کمتر از مواقعی است که استانداردهای مبتنی بر قواعد وجود دارد.
در تحقیق جمال و تان (Jamal & Tan, 2008)، تاثیر ویژگیهای حسابرسان (متمایل به قواعد، متمایل به اصول، متمایل بر موکل) و نوع استانداردهای حسابداری (مبتنی بر قواعد یا اصول) به‌طور مشترک بر قضاوتهای گزارشگری مالی بررسی شده است. نتایج تحقیق نشان میدهد:
1- هنگامی که حسابرس متمایل بر موکل است، نوع استانداردها بر تصمیم مدیر مالی برای انتخاب رویه مورد علاقه خود (برای مثال، نگه داشتن بدهی ناشی از اجاره در خارج از ترازنامه) تاثیری ندارد.
2- هنگامی که حسابرس متمایل به اصول است و استانداردها نیز مبتنی بر اصولی باشند (نسبت به زمانی که مبتنی بر قواعد هستند)، مدیر مالی با احتمال کمتری رویه حسابداری مورد علاقه خود را انتخاب می‌کند.
3- هنگامی که حسابرس متمایل به قواعد است و استانداردها نیز مبتنی بر قواعد باشند (نسبت به زمانی که مبتنی بر اصول هستند)، مدیر مالی با احتمال کمتری رویه حسابداری مورد علاقه خود را انتخاب می‌کند.
این نتایج نشان میدهد که گزارش بدهی‌ها در ترازنامه به‌طور صحیح هنگامی اتفاق می‌افتد که استانداردها مبتنی بر اصول باشند و حسابرسان نیز متمایل به اجرای محتوای معاملات (یعنی متمایل به اصول). در نتیجه تنها وجود استانداردهای مبتنی بر اصول برای رسیدن به هدفهای گزارشگری که همانا کیفیت بالای صورتهای مالی است، کافی نیست؛ بلکه باید شرایط محیطی مانند قدرت کمیته حسابرسی و تمایل حسابرسان و مدیران مالی برای گزارشگری مالی مطلوب نیز در نظر گرفته شود.
رویکردهای استاندارد حسابداری اجاره و شواهد تجربی در مورد آن
به گفته رئیس کمیته تدوین استانداردهای بین‌المللی "یکی از بزرگترین آرزوهای من قبل از مرگ آن است که با هواپیمایی پرواز کنم که در ترازنامه یک شرکت هواپیمایی به ثبت رسیده باشد".
1- آیا یک شرکت هواپیمایی می‌تواند ازپرداخت اجاره بها فرار کند؟ خیر، زیرا آن شرکت متعهد به پرداخت اجاره بها در طول دوره اجاره شده است.
2- آیا شرکت هواپیمایی می‌تواند مبلغی را که باید درطول دوره اجاره پرداخت کند، اندازه‌گیری نماید؟ بله، به دلیل آنکه در قرارداد اجاره این مبلغ مشخص شده است.
با توجه به تعریف بدهی که می‌گوید: "بدهی عبارت است از تعهد انتقال منافع اقتصادی ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته توسط واحد تجاری" (چارچوب نظری ایران بند 28-3)، مفهوم تعهد، متضمن این امر است که واحد تجاری نمی‌تواند از خروج منافع اقتصادی اجتناب کند (چارچوب نظری ایران بند 26-3). با توجه به تعریف دارایی که می‌گوید: "دارایی عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آینده یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که در نتیجه معاملات یاسایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است" (چارچوب نظری ایران بند 5-3)، با توجه به پرسشهای ذکر شده در بالا، در این رویداد تعریف بدهی‌ها براورده می‌گردد. شرکت هواپیمایی تعهدی دارد که نمی‌تواند از آن فرار کند و می‌تواند آن را با اتکا اندازگیری کند. پس باید ارزش فعلی اجاره بهای آینده را که باید پرداخت کند به‌عنوان بدهی و در طرف دیگر به‌عنوان حق شرکت هواپیمایی برای استفاده از هواپیما در قسمت دارایی ثبت کند.
طبق استاندارد گزارشگری مالی بین‌المللی شماره 17(IFRS 17) و استاندارد حسابداری شماره 21 ایران یک اجاره باید زمانی به عنوان دارایی و بدهی ثبت شود (سرمایه‌ای گردد) که به موجب آن عمده مزایا و مخاطرات مالکیت به اجاره کننده منتقل می‌شود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (ISA 17)، شاخصهایی مشابه شاخصهای چهارگانه هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمده است، اما این الگو‌های کمی دقیق را تجویز نکرده است.به عبارت دیگر، راهنمای به‌کارگیری بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 13 (SFAS 13) ملزم می‌کند که معیارهای چهارگانه خاص در تعیین اینکه آیا یک اجاره دارای شرایط سرمایه‌ای شدن هست یا نه، مورد ارزیابی قرار گیرد؛ این در حالی است که در راهنمای به‌کارگیری استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17، گرفتن یک تصمیم قضاوتی با توجه به محتوای مبادله اجاره توصیه شده است. در این استاندارد، ویژگی «درست و منصفانه» آمده است که به مدیران و حسابرسان اجازه میدهد بر محتوای معاملات به‌جای شکل قرارداد تمر کز کنند. وجود این ویژگی است که به حسابرسان این توان بالقوه را میدهد که اجازه ندهند معاملات ساختار بندی شوند. در مقابل، در استاندارد امریکا و کانادا حسابرس دارای هیچ قدرت و اختیاری نیست که با گزارشگری معاملات ساختاربندی شده که مطابق با چهار معیار مشخص شده در استاندارد اجاره است، مخالفت کند.
به‌منظور ایجاد اصول یکسان درخور کاربرد و حسابرسی در امریکا، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 13 ملزم می‌کند که هر وقت یکی از چهار آزمون فنی در نظر گرفته شد، اجاره باید سرمایه‌ای شود. این آزمونها شامل موقعی است که مدت اجاره برابر یا متجاوز از 75 درصد عمر مفید دارایی باشد یا آنکه ارزش فعلی حد اقل مبالغ اجاره برابر یا متجاوز از90 درصد ارزش منصفانه دارایی باشد. این قواعد به همراه خود چندین مزیت را که شامل وضوح و تاییدپذیری است، دارا میباشد؛ اگر چه وجود این مرزهای روشن باعث ایجاد ساختاربندی اجاره می‌شود. این نمونه‌ای از ایجاد قاعده توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی است که همچنین بر مبنای اصل رجحان محتوا بر شکل نیز قرار دارد. با این حال، اعتقاد بر این است که ابهام استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی و جزئیات اختیاری بیانیه استاندارد حسابداری مالی از راه استفاده غلط از اصول ایجاد شده است. اصول صحیحتر، استفاده صحیح از تعریفهای داراییها و بدهی‌هاست.
هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری، دارایی و بدهی را این گونه تعریف می‌کند: "دارایی منابع کنترل شده به وسیله واحد تجاری است که ناشی از رویدادهای گذشته است و منافع اقتصادی آینده آن انتظار می‌رود که به داخل واحد تجاری جریان پیدا کند" و "بدهی تعهد فعلی واحد تجاری ناشی از رویدادهای گذشته است که انتظار می‌رود تسویه آن منجر به جریان خروجی منابع واحد تجاری شود که متضمن منافع اقتصادی هستند." لینارد، نیلر، مک گرگیر (Lennard, Nailor and Mc. Gregir, 2000)پیشنهاد می‌کنند که تعهد ناشی از همه اجاره‌های فسخ‌ناپذیر، تعریف بدهی را بر آورده می‌سازند و لذا باید شناخت صورت گیرد. به همین‌سان، اجاره کننده بر منابع طی دوره کنترل دارد، بنابراین دارایی دارد. اشاره‌ای که در تعریف داراییها به حقوق و سایر راههای دستیابی مشروع شده است، نشان میدهد که آنچه تشکیل دهنده یک دارایی است، خود مال نیست، بلکه حقوق حاصل از مالکیت یا سایر حقوق تصرف مال و استفاده از آن است (چارچوب نظری ایران بند 6-3).
گاه ممکن است بدون مالکیت قانونی، دستیابی مشابهی به منافع اقتصادی حاصل شود؛ برای مثال، زمانی که ساختمانی اجاره به شرط تملیک شده است. در بعضی از این گونه موارد، تعهدات مالی، فرصت سود یا خطر زیان به ندرت متفاوت از حالت مالکیت قانونی دارایی است (چارچوب نظری ایران بند 8-3). در مورد این موضوع از حسابداری، مبنا قرار دادن این استاندارد بر روی اصول صحیح (یعنی تعریف دارایی و بدهی) به معایب بیان شده اصول و قواعد منجر نمی‌شود. یعنی این رویکرد از اصول، منجر به نبود دقت و نبود تأییدپذیری و مقایسه‌پذیری نخواهد شد.
با تمام اجاره‌های فسخ‌ناپذیر باید به شیوه‌ای یکسان برخورد شود. این باعث کاهش ساختاربندی مبادلات برای اجتناب از حد آستانه می‌گردد. همچنین مقاصد و نیات استانداردگذاران نیز به‌طور صحیح منتقل خواهد شد.
رویکردی دیگر از کاربرد تعریف دارایی/بدهی برای اجاره این است که اجاره یک قرارداد اجرایی است، یعنی قراردادی به‌وسیله اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده برای باقیمانده دوره اجاره که اجرا نشده است. برای آنکه با سایر قراردادهای اجرایی ثبات رویه داشته باشیم، اجاره به عنوان دارایی و بدهی در ترازنامه شناسایی نخواهد شد. لذا افشای تعهد اجاره، جانشینی مناسب خواهد بود. چنانچه شرایط و معاملات پیچیده ترشوند، منعکس کردن شرایط و ارتباطات در متن صورتهای مالی مشکلتر می‌گردد و به همین ترتیب، اهمیت افشا افزایش می‌یابد.
صرف‌نظر از اینکه کدام یک از این دو رویکرد و دیدگاه به‌کار رود، سرمایه‌ای کردن اجاره بر مبنای آستانه‌های 75 درصد و 90 درصد بی‌معناست. تدوین‌کنندگان استاندارد در این زمینه به آهستگی حرکت می‌کنند، زیرا آگاهند که گسترش دامنه سرمایه‌ای کردن اجاره از لحاظ سیاسی و اقتصادی پیامدهای زیادی به‌همراه خواهد داشت. گوداکر (Goodacre, 2001) در کشور انگلستان با اجرای یک پژوهش پرسشنامه‌ای، پیامدهای اقتصادی تجدیدنظر در حسابداری اجاره را از دیدگاه تحلیلگران سرمایه‌گذاری و مدیران مالی بررسی کرد. نتایج نشان داد که هر دو گروه در مورد نارسایی‌های قواعد جاری توافق دارند، اما موافق رویه پیشنهادی توسط گروه جی 4 به علاوه یک (G4+1) نیستند. هر دو گروه موافق بودند که این پیشنهاد پیامدهای اقتصادی مهمی هم برای شرکت اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده و هم برای استفاده‌کنندگان دارد. آنها همچنین موافق بودند که تامین مالی از طریق اجاره از جذابیت کمتری برخوردار خواهد بود، اما نسبت به اینکه سرمایه‌گذاری و حجم اجاره در انگلستان تحت تاثیر قرار خواهد گرفت، بی‌طرف و خنثی بودند و http://www.blogsky.com/Portals/_Rainbow/images/default/article/standard2.jpgنسبت به اینکه به جای اجاره شرکتها دارایی جدید می‌خرند و یا خواهند ساخت، مخالف بودند.
طبق پیشنهاد گروه جی 4به اضافه یک، شرکتها باید ارزش منصفانه همه داراییها و بدهی‌های موجود در قرارداد اجاره را در تراز نامه گزارش کنند. لذا با توجه به پیشنهاد گروه جی 4به اضافه یک، راهنمای موجود استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (IAS 17) قابل کاربرد است؛ به جز آن چهار شاخص که دیگر به‌کار برده نمی‌شود و به دلیل آنکه استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (17 IAS) شامل ویژگی «درستی و منصفانه بودن» است، پیامد روشن این است که دیگر این یک استاندارد مبتنی بر قواعد نیست و لذا باید شناخت محتوای اقتصادی معامله که ایجاد دارایی و بدهی در ترازنامه است، صورت گیرد. تحقیقات بازار کارا نشان میدهد که تکنیک‌های تامین مالی خارج از ترازنامه در مدل تصمیمگیری استفاده‌کنندگان در تعیین ارزش شرکت در نظر گرفته می‌شود. به میزانی که اجاره‌ها باعث ایجاد حق مالکیت اموال (حق استفاده از اموال) می‌شوند، این حقوق و بدهی‌های مربوط به آن باید‌اندازه‌گیری شده و در ترازنامه آورده شود. این هدف به‌جای استانداردهای مبتنی بر قواعد، با استانداردهای حسابداری که بر قضاوتهای تخصصی و بر مبنای همه حقایق و شرایط باشد، بهتر به‌دست می‌آید.
مولفرد (Mulford, 2005) پس از بررسی تاثیر سرمایه‌ای کردن اجاره بر روی معیارهای مختلف، نتایج زیر را به‌دست آورد:
تاثیر بر نسبتهای سوداوری:
الف) 3/5% -= EPS
ب) 3/5% - = سود ناشی از عملیات مستمر
ج) 22/5% = EBIT
2- تاثیر بر تراز نامه:
الف) 4/26% = اهرم مالی
ب) 4/26% = کل بدهی
ج) 6/14% = کل دارایی
3- تاثیر بر معیارهای عملکرد:
الف) 7/1% -= ROA
ب) 6/0% -= ROE
4- تاثیر بر جریانهای نقدی:
الف) 9/22% = جریانهای نقدی عملیاتی
ب) 10% = مخارج سرمایه‌ای
ج) 1/51% = جریانهای نقدی ازاد
5- تاثیر بر نسبتهای پوشش:
الف) 3/46%- = سود قبل از کسر بهره و مالیات/ بهره
ب) 4/38%- = جریانهای نقدی عملیاتی/ بهره
ج) 5/58%- = جریانهای نقدی عملیاتی/ بخش جاری بدهی‌های درازمدت + اجاره سرمایه‌ای
در بعضی از مواقع، عملکرد در برابر یک الگوی مطلق مورد قضاوت قرار می‌گیرد (مانند محدودیت‌های مفاد قرارداد وام). در نتیجه، تغییر در معیارهای عملکرد واقعی مهم است. در موارد دیگر، عملکرد نسبی شرکت ممکن است مربوط‌تر باشد؛ مانند تصمیمهای سرمایه‌گذاری انجام شده بوسیله سرمایه‌گذاران.
با توجه به نتایج تحقیق، مشخص می‌شود که الزام به سرمایه‌ای کردن همه اجاره‌های عملیاتی به‌طور بالقوه، تاثیر عمده‌ای بر نسبتهای عملکردی دارد. این موضوع می‌تواند پیامدهای اقتصادی مهمی بر محتوای تصمیمها بویژه در مواقعی که عملکرد در مقابل یک الگوی مطلق مورد قضاوت قرارمی گیرد، داشته باشد (مانند محدودیت‌های مفاد قرارداد وام و طرح‌های پاداش خدمت کارکنان). در سایر موارد تصمیمگیری مانند تصمیمهای سرمایه‌گذاری انجام شده به‌وسیله سرمایه گذاران، عملکرد نسبی شرکت مربوط‌تر است، لذا باتوجه به نتایج مشاهده می‌شود که سرمایه‌ای کردن اجاره‌ها بر روی عملکرد نسبی شرکتها بر مبنای همه نسبت‌ها تاثیر خواهد گذاشت اما بر روی نسبتهای اهرمی بیشتر خواهد بود.
سرمایه‌گذارن به عنوان تامین‌کنندگان سرمایه متضمن ریسک واحد تجاری و مشاوران آنان علاقه‌مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه‌گذاری‌های خود هستند (چارچوب نظری ایران بند 5-1). ریسک عملیاتی و بویژه ریسک مالی بالاتر ممکن است به‌وسیله سرمایه‌ای کردن اجاره‌ها حاصل شود. بنابراین مدیر ممکن است تحریک شود تا با انجام اقدامات مناسب تاثیرات این اطلاعات و همچنین نقض مفاد قراردادهای بدهی را کاهش دهد. این اقدامات ممکن است شامل اصلاح قرارداد اجاره (یعنی فسخ حق اختیار) ، تغییر در تصمیمهای سرمایه‌گذاری و تامین مالی (شامل جستجو برای راههای دیگری از تامین مالی خارج ازترازنامه، کاهش دربدهی‌های موجود در ترازنامه و افزایش حقوق صاحبان سهام)، هموارسازی تغییرات نسبت‌ها با توجه به فعالیتهایی که باعث افزایش دارایی و سود می‌گردد باشد.
در تحقیق آلتامور (Altamuro, 2009) بررسی شده است که آیا بانکها اجاره‌های عملیاتی را در اندازه‌گیری‌های خود از ریسک اعتباری شرکتها در نظر می‌گیرند و برای رتبه بندی شرکتها اجاره‌های عملیاتی را سرمایه‌ای می‌کنند یا خیر و اینکه آیا اجاره‌هایی با ویژگیهای اقتصادی مختلف، پیامدهای مختلفی برای ارزیابی ریسک اعتباری داردیا خیر. بدین معنی که آیا شرایط مربوطی وجود دارد که بانکها با اجاره‌ها برخورد‌های مختلف نمایند، یعنی برخی را به‌عنوان اجاره عملیاتی و برخی را به عنوان اجاره سرمایه‌ای در نظر گیرند یا خیر. قرارداد اجاره ممکن است دارای ویژگیهای متفاوتی باشد. این ویژگیهای متفاوت ممکن است بر اینکه آیا بانکها و موسسه‌های رتبه‌بندی اعتباری در ارزیابی خود از ریسک از اجاره‌های عملیاتی استفاده کند یاخیر، تاثیرگذار باشد. به‌دلیل عدم دسترسی به قراردادهای اجاره، یافتن این ویژگیهای متفاوت کار مشکلی است؛ از این‌رو ویژگیهای متفاوتی که دراین تحقیق تعریف شده است، شامل اجاره‌های به همراه ارزش باقیمانده تضمین‌شده و وجود اشخاص وابسته به اجاره‌دهنده میباشد. اجاره‌های با ارزش باقیمانده تضمین‌شده، بسیار شبیه وام است؛ لذا انتظار بر این است که اعتباردهندگان و بانکها با احتمال بیشتری نتایج مالی را با در نظر گرفتن چنین اجاره‌هایی به‌عنوان بدهی، تعدیل کنند. همچنین، یک اجاره به‌همراه وجود یک شخص وابسته به اجاره‌دهنده به سبب ماهیت ارتباط بین اجاره کننده و اجاره‌دهنده، احتمال اینکه قرارداد اجاره ساختاربندی شود، افزایش می‌یابد؛ لذا اعتقاد بر این است که این دو ویژگی از جمله شرایط مربوطی هستند که بر تصمیمگیری برای سرمایه‌ای کردن اجاره‌های خارج ازترازنامه دریک شیوه یکسان، موثرند.
در مورد قسمت اول این تحقیق مانند نتایج تحقیقات قبلی مشخص شد که بانکها هم جهت تصمیمگیری و اعطای اعتبار در ارزیابی ریسک شرکتها، اجاره‌های عملیاتی را سرمایه‌ای می‌کنند.
اما درمورد قسمت دوم تحقیق، این نتیجه به‌دست آمد که همه اجاره‌ها به‌طوریکسان به‌وسیله بانکها مورد ارزیابی قرار نمی‌گیرند، به‌ویژه، اینکه اجاره‌های عملیاتی در بخش خرده‌فروشی مانند اجاره بها تلقی می‌شوند؛ در حالی که اجاره‌های عملیاتی با ارزش باقیمانده تضمین‌شده یا وجود اشخاص وابسته به اجاره‌دهنده به‌صورت یک بدهی تلقی می‌شوند و به عبارتی سرمایه‌ای می‌گردد.
برای اعمال ویژگی مقایسه‌پذیری باید برای معاملات مشابه، روش حسابداری مشابه به‌کار برد و برای شرایط متفاوت، روش متفاوت. بعضی اوقات اگر تفاوتها را بتوان به خوبی توضیح داد، می‌توان از آنها بیشتر از شباهتها اطلاعات به‌دست آورد.
یکنواختی مفهومی است که بر روی مقایسه تاثیرگذار است، به‌دلیل آنکه قابلیت مقابسه با یکنواختی رابطه دارد. میزان مقایسه‌پذیری که استفاده‌کنندگان می‌توانند بر روی آن تکیه کنند به‌طور مستقیم به سطح یکنواختی موجود در صورتهای مالی وابسته است. یکنواختی محدود نسبت به یکنواختی مطلق، باعث ارائه منصفانه‌تر اطلاعات می‌گردد. یکنواختی محدود نسبت به یکنواختی مطلق مربوط‌تر، است ولی از تاییدپذیری کمتری برخوردار است.
در یک محیط تجاری پیچیده، رویدادها اغلب با مجموعه‌ای پیچیده از محدودیتها، احتمالات و شرایط و معیارها همراه می‌شوند. برای مثال، در مورد اجاره‌های درازمدت بعضی از این عوامل به شرح زیرند:
1- وجود بندی در قرارداد که حق فسخ را به هر یک از طرفین میدهد،
2- بخشی از عمر دارایی که انتظار می‌رود دوره اجاره آن را تحت پوشش قرار دهد، و
3- وجود حق تجدید قرارداد (برای خرید یا اجاره مجدد) در پایان دوره اجاره.
یکی از وظایف اصلی تدوین‌کنندگان استانداردها باید شناسایی شرایط مربوط مناسب و تعیین معیارهایی باشد برای اینکه چگونه این شرایط مربوط از یکدیگر تفکیک شوند و بر ثبت رویدادها یا شکل صورتهای مالی، ناظر باشند.
در رویدادهای مختلف، اگر ممکن باشد تا بتوان شرایط مربوط را تشخیص داد و بتوان این شرایط را به شیوه‌ای اثربخش از لحاظ هزینه و منفعت اندازگیری کرد و به اجرا درآورد، آنگاه باید یکنواختی محدود به‌کار برده شود.
در بحث‌های حسابداری در مورد قراردادهای اجاره، بیشتر توجه معطوف به تفکیک ماهیت اقتصادی قرارداد اجاره از شکل قانونی آن شده است. توجه استانداردهای حسابداری معطوف به شرایطی می‌شود که یک قرارداد اجاره را بتوان به عنوان معادل خرید به حساب می‌آورد. از این زاویه به این نوع قراردادها نگاه می‌کنند که گویا یک خرید انجام و از طریق گرفتن وام تامین مالی شده است.
با توجه به نتایجی که از تحقیق بالا به‌دست آمد، معلوم می‌شود که در مورد استاندارد اجاره هم شرایط مربوط وجود دارد. شرایط مربوط همان‌طور که در استانداردهای بین‌المللی آمده است، انتقال عمده مزایا و مخاطرات مالکیت از اجاره‌دهنده به اجاره‌کننده است.همان‌طور که در مورد سرمایه گذاری در سهام شرکتها و تهیه صورتهای مالی تلفیقی شرایط مربوطی را تعریف می‌کنیم؛ به این صورت که اگر شرکت سرمایه‌گذار در شرکت سرمایه‌پذیر نفوذ چشمگیری به‌دست آورد، آنگاه استفاده از روش ارزشی ویژه الزامی می‌گردد و اگر در شرکت سرمایه‌پذیر کنترل اعمال کرد آنگاه باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه نماید. پس برای وجود شرایط متفاوت، یعنی به‌دست آوردن نفوذ چشمگیر و یا کنترل، روشهای حسابداری متفاوت و مربوط را در نظر گرفته‌ایم. لذا در مورد اجاره هم باید برای شرایط مربوط متفاوت یعنی انتقال مزایا و مخاطرات، عمده مالکیت یا انتقال ندادن این مزایا و مخاطرات روشهای حسابداری متفاوت و مربوطی را در نظر گرفت که همانا سرمایه‌ای کردن یا عملیاتی دانستن اجاره‌هاست و این دیدگاه بر خلاف پیشنهاد گروه جی 4 به اضافه یک است که می‌گوید همه اجاره‌ها سرمایه‌ای شود. البته گروه جی 4به اضافه یک وجود دو معیار غیر قابل فسخ‌ناپذیربودن و مدت اجاره بیش از یک سال را برای تفکیک شرایط مربوط متفاوت و در نتیجه رویه‌های حسابداری متفاوت که همانا سرمایه‌ای کردن یا عملیاتی کرده اجاره‌ها میباشد، قرارداده است.
همان‌طور که در این مقاله عنوان شد، تعین معیارهایی برای تفکیک شرایط مربوط و ویژگیهای اقتصادی متفاوت برای اجاره‌ها کاری بس مشکل است و چه بسا حتی پس از انجام تحقیقات و شناسایی این ویژگیهای متمایزکننده، شرایط مربوط باز هم دچار مشکلات موجود در استاندارد جاری که همان به‌وجود آمدن راههای گریز و فرار برای مدیریت و دستکاریهای مدیریت و غیره... است، شود.
هدف حسابداری اجاره،ارائه ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته بوسیله اجاره میباشد، نه ارزش داراییها؛ مگر آنکه تفاوت با اهمیتی بین ارزش دارایی‌های فیزیکی و ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته وجود نداشته باشد. حال اگر ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته نسبت به کل ارزش دارایی ناچیز باشد یا به گفته استانداردهای بین المللی عمده مزایا یا مخاطرات دارایی منتقل نگردد، آنگاه سرمایه‌ای کردن ارزش دارایی لزومی ندارد.
همان‌طور که در پیشنهاد گروه جی 4 به اضافه یک عنوان‌شده است، یکی از معیارهای شناسایی شرایط مربوط می‌تواند شرط فسخ‌ناپذیربودن باشد؛ از این جهت که قرارداد اجاره از نظر ماهیت آینده‌نگر است، یعنی هنوز به اجرا در نیامده است. پس شرط فسخ‌ناپذیربودن یکی از شرطهای اساسی برای سرمایه‌ای کردن اجاره است، زیرا اگر اجاره‌کننده حق فسخ قرارداد را داشته باشد، دیگر تعهدی به پرداخت اجاره بهای آینده ندارد و احتمال از دست دادن منافع اقتصادی آینده دیگر برای اجاره کننده وجود ندارد؛ پس نیازی به شناسایی بدهی در ترازنامه نیست. ولی اگر قرارداد غیر قابل فسخ باشد، آنگاه قرارداد اجاره را می‌توان نوعی تعهد دانست که مستأجر می‌پذیرد که در آینده مبالغ مشخصی را پرداخت کند، پس شناسایی بدهی ضروری است.
نکته مهم این است که برای اجاره اولاً، شرایط مربوط وجود دارد و همان‌طور که در مقاله عنوان شد، ملاحظه کردیم بانکها با وجود ویژگیهای ارزش باقیمانده تضمین شده و وجود اشخاص وابسته به اجاره دهنده برای اجاره‌ها و آنهایی که این ویژگی‌ها را نداشتند، به‌طور متمایزی برخورد کردند. پس سرمایه‌ای کردن همه اجاره‌ها و نادیده انگاشتن ویژگیهای متمایز آنها و ایجاد یکنواختی مطلق در این استاندارد، شاید کار صحیحی نباشد و صحیحتر آن باشد که در مورد اجاره‌ها نیز یکنواختی محدود را در نظر بگیریم. ثانیاً، محققان و دانشگاهیان باید درصدد یافتن معیارهایی برای تفکیک ویژگیهای مربوط باشند که بتوان به‌طور صحیح و عملی اجاره‌های با ویژگیهای متفاوت را شناسایی کرد.
به گفته ولک (Wolk) حتی اگر بین اقدام استانداردگذاران (رویه‌های حسابداری) و پیچیدگی شرایط (شرایط مربوط) تطابق وجود داشته باشد، این لزوماً بدان معنا نیست که شرایط مربوط به‌طور بهینه تعریف شده و به‌کار گرفته شده و یا آنکه معیارهای تفکیک شرایط مربوط بخوبی شناسایی شده و یا منافع استاندارد از هزینه‌هایش بیشتر شده است؛ همانند استاندارد فعلی اجاره که در آن با توجه به شرایط مربوط متفاوت، رویه حسابداری متفاوت در نظر گرفته شده است، ولی لزوماً شرایط مربوط در این استاندارد به‌وسیله معیارهای مناسب بخوبی تعریف نشده است.
نتیجه‌گیری
در این مقاله دو رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد بررسی شد. اعتقاد نهادهای استانداردگذاری نظیر هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا این است که ارائه استانداردهای مبتنی بر اصول منجر به ارائه اطلاعات مفیدتری برای استفاده‌کنندگان می‌شود و شفافیت گزارشگری را افزایش میدهد؛ زیرا در آنها اجازه استفاده از قضاوتهای حرفه‌ای مناسب داده می‌شود و چارچوبی کلی را برای نحوه به‌کارگیری در عمل فراهم می‌آورد. سپس رویکردهای فعلی استاندارد اجاره بررسی شد و نقاط ضعف آنها مورد تحلیل قرار گرفت و سرانجام راههای تبدیل این استاندارد از رویکرد مبتنی بر قواعد به رویکرد مبتنی بر اصول شرح داده شد. در راستای استانداردهای مبتنی بر اصول، دو دیدگاه بررسی شد. ابتدا سرمایه‌ای محسوب کردن تمامی اجاره‌ها که ایرادهایی بر این روش نیز وارد آمد و در نهایت، تفکیک اجاره‌ها به سرمایه‌ای و عملیاتی با توجه به شناسایی شرایط مربوط.
اما آنچه مسلم است، آن که تلاش برای دستیابی به چنین راهکاری نیازمند همکاری و هماهنگی اعضای استانداردگذار، تهیه‌کنندگان اطلاعات، حسابرسان و سایر افراد ذینفع است.
منابع:
• هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، استاندارد حسابداری شماره 21 ایران، حسابداری اجاره‌ها، سازمان حسابرسی،1380
• هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، چارچوب مفاهیم نظری حسابداری ایران، سازمان حسابرسی، 1378
• Carlin Tyrone M., Nigel Finch, Guy Ford, Are All Audits Born Equal? The Journal of Applied Research in Accounting and Finance, 2007
• Dipiazza Samuel A., Timothy Flynn, Principles-based Accounting Standards, January 2008
• Jamal Karim, Hun Tong Tan, Effect of Principles-based Versus Rules-Based Standard and Auditor Type on Financial Managers Reporting Judgement, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, July 21, 2008
• Nelson Mark W., Behavioral Evidence on Effects of Principle-and Rule–Based Standards, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, November 22, 2002
• Tsakumis George T., Timothy S. Doupnik, Christopher P. Agoglia, Principles-based Versus Rules-based Accounting Standards: the Influence of Standard Precision and Audit Commitee Strength on Financial Reporting Decisions, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, January 2009
http://www.acclearn.ir/
در رویکرد مبتنی بر قواعد، استاندارهای حسابداری بر اساس قواعدی از پیش تعیین‌شده بنا نهاده شده‌اند.قواعد شامل معیارهای خاص، حد آستانه‌های مشخص، محدودیت در دامنه، موارد استثنا، اولویت‌های جایگزین، راهنمای به‌کارگیری مشروح و غیره است. درحالی‌که در استانداردهای مبتنی بر اصول روی مفاهیم اساسی و واقعیتها تکیه می‌شود. در تدوین استاندارد بر پایه قواعد، ممکن است تنها به شکل توجه شود و محتوا از دست برود در حالی که در تدوین استاندارد بر پایه اصول به محتوا و واقعیتها توجه می‌شود. در نتیجه، این رویکرد باعث می‌شود تا اطلاعاتی مربوط‌تر نسبت به رویکرد مبتنی بر قواعد در راستای هدفهای گزارشگری مالی تهیه و ارائه شود. در استانداردهای مبتنی بر اصول باید بسیاری از رهنمودهای به‌کار گیری و تفسیر‌های غیر ضروری حذف شوند و استثناها باید کاهش یابد. البته، این استثناها ناشی از دامنه شمول و دوره گذار به‌کارگیری استانداردهاست. از سوی دیگر، امکان حذف تمامی استثناها در استانداردها وجود ندارد، اما هدف آن است که استثناهایی که منجر به کسب نتایج دلخواه در حسابداری می‌شوند حذف گردند؛ زیرا این موضوع موجب می‌شود تا واقعیتهای اقتصادی معاملات و رویدادهای مربوط نادیده گرفته شود. رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول نیاز به وجود راهنما و تفسیر استانداردها را منتفی نمی‌سازد، اما در عین حال، هدف از این روش باید ارائه راهنمای به‌کارگیری و تفسیر در مورد موضوعهای مهم باشد و بقیه به قضاوت حرفه‌ای حسابداری واگذار شود. در رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول باید دست‌اندرکاران از قضاوت حرفه‌ای مناسب استفاده کنند و جستجو برای یافتن راههای قطعی و قواعد خاص در هر موقعیتی را کنار بگذارند. البته از پیامدهای احتمالی این رویکرد، همانا تنوع بیشتر در رویه‌های مورد استفاده است. با اینکه در بسیاری از نهادهای استانداردگذار، چارچوب نظری به‌عنوان مبنای تهیه و تدوین استاندارد مورد استفاده قرار می‌گیرد، اما بسیاری معتقدند که یکی از عوامل رسوایی‌های اخیر در شرکتها (مخصوصا شرکت‌های امریکایی) به سبب وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد است.
نمونه‌ای از نگرش وجود استانداردهای مبتنی بر اصول و قواعد
در صورت وجود حق کنترل، یعنی توانایی راهبری و هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و در صورت وجود نفوذ قابل ملاحظه، یعنی توانایی تاثیرگذاری بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار حق استفاده از روش ارزش ویژه را خواهد داشت (استاندارد مبتنی بر اصول).
ضرورت تهیه صورتهای مالی تلفیقی در صورت کسب بیش از50 درصد سهام شرکت سرمایه‌پذیر یا اجازه به‌کارگیری روش ارزش ویژه در صورت سرمایه‌گذاری بیش از20 درصد در سهام شرکت سرمایه‌پذیر (استاندارد مبتنی بر قواعد).
نهادهای بین‌المللی تدوین استاندارد مانند هیئـت استانـداردهای بیـن‌المللی حسابــداری (IASB) و هـیـئـت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) بر این باورند که رویکرد تدوین استاندارد باید از جزئی‌نگری و بررسی مورد به مورد، به کلی نگری و ارائه کلیات و واگذاری جزئیات بر عهده قضاوت حرفه‌ای حسابداری، تغییر یابد. در ادامه به‌طور خلاصه برخی از مزایا و معایب رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد ذکر می‌شود.
مزایای رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد
1- افزایش اعتماد به حسابرسان و قانونگذاران (و کاهش ادعاهای احتمالی علیه آنها) و اطمینان بیشتر حسابرسان در هنگام اظهارنظر.
2- کاهش فرصتهای احتمالی برای مدیریت سود از طریق قضاوت، اما افزایش فرصت از طریق ساختاربندی معاملات (Nelson, 2002).
3- بهبود ارتباط میان هدف‌ها و مقاصد استانداردگذاران و سایر افراد ذینفع (به‌دلیل وجود راهنمای به‌کارگیری مشروح امکان اجرای استانداردها طبق نظر استانداردگذار وجود دارد و قانونگذاران نیز اطمینان دارند که استانداردهای مورد نظر آنان جزء به جزء رعایت می‌شود).
4- قواعد موجب بروز رفتارهای یکسان در قبال رویدادها شده و در نتیجه از قضاوت کاسته و باعث افزایش مقایسه‌پذیری و تاییدپذیری (افزایش توافق رأی در مورد اندازه‌گیری) اطلاعات مالی می‌شود.
5- قواعد سرچشمه‌گرفته از نیاز تهیه‌کنندگان صورتهای مالی است. به عبارت دیگر، تهیه‌کنندگان صورتهای مالی خواهان قواعد برای تهیه صورتهای مالی هستند (جهت کاهش دادخواهی علیه آنها به‌دلیل قضاوتهای نادرست). همچنین به‌کارگیری قواعد برای تهیه‌کنندگان صورتهای مالی و نیز حسابرسان، آسان است.
6- وجود قواعد می‌تواند احتمال وقوع پیشداوری‌ها و قضاوتهای اشتباه در مورد یک موضوع را بکاهد. به‌طور کلی این رویکرد مبتنی بر وضع راهکارهای دقیق و مورد به مورد است. این موضوع موجب می‌شود که تهیه‌کنندگان اطلاعات بر اساس دستورعمل‌های وضع شده، گام به گام پیش روند و صورتهای مالی را همانند قطعات معما به یکدیگر پیوند دهند. قواعد، تایید و تضمین درخور اطمینانی را برای موضوعهای بحث‌انگیز فراهم می‌آورد.
معایب رویکرد مبتنی بر قواعد
1- بزرگترین عیب رویکرد مبتنی بر قواعد آن است که در برابر هر قاعده، تهیه‌کنندگان صورتهای مالی احتمالاً برخورد و رفتار خاصی از خود نشان می‌دهند. مشخص بودن قواعد، امکان تغییر شرایط برای تخطی از قواعد را میسر می‌سازد. برای مثال، در تنظیم قرارداد اجاره، می‌توان آن را طوری تنظیم کرد که از نظر شکل به‌عنوان اجاره عملیاتی تلقی شود و شرایط اجاره سرمایه‌ای را نداشته باشد؛ در حالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارا باشد. به این طریق یک تامین مالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی شده و در ترازنامه افشا نمی‌شود. در اینجا، ایجاد قراردادهای ساختگی برای دور زدن قواعد حسابداری و انعکاس نیافتن واقعیتهای اقتصادی معاملات در صورتهای مالی، هدف اصلی استاندارد مربوط را تحت تاثیر قرار داده است. تضمین‌دهندگان ثالث برای ارزش باقیمانده در قراردادهای اجاره می‌کوشند از شرط «90% ارزش فعلی حداقل پرداختهای اجاره» اجتناب شود و سعی می‌کنند اجاره‌های عملیاتی به جای اجاره‌های سرمایه‌ای جایگزین گردد تا به نوعی از شناسایی بدهی جلوگیری شود.
2- استانداردهای تدوین‌شده بر مبنای قواعد باید به‌طور پیوسته بازنگری شوند. به‌عنوان نمونه، اگر مبادله جدیدی نظیر مبادلات طراحی شده در فرایند مهندسی مالی مانند ابزار مشتقه انجام گیرد و یا در صورت تغییر شرایط مبادلات موجود لازم است استانداردها مورد تجدیدنظر قرارگیرند و یا رهنمودی به آنها اضافه شود بنابراین، رویکرد مبتنی بر قواعد همیشه یک گام از عمل حسابداری عقب است.
3- انتشار قواعد و رهنمودهای جدید از سوی هیئتهای مختلف تدوین استاندارد به پیچیدگی قواعد می‌افزاید و موجب رشد سریع و بی‌رویه آنها می‌شود. به تناسب پیچیدگی فرایند کسب‌وکار، قواعد حسابداری نیز به سرعت تغییر می‌کند و گسترش می‌یابد. با توجه به پیچیدگی بیشتر استانداردها، اجرا و استفاده از آنها نیازمند تفسیر و توضیح است. از آنجا که موارد استثنای متعددی برای استانداردهای مبتنی بر قواعد وجود دارد، این استانداردها بسیار پیچیده شده و فرایند تدوین آنها نیز کند می‌شود.
4- مطابق با واقعیت بودن، بحثی است که در استانداردهای مبتنی بر قواعد امروزی برآورده نمی‌شود، به این دلیل شرکتها سعی در پیروی از قوانین سخت و مطلق دارند، توجهی به تهیه اطلاعاتی که تصویری روشن از واقعیتهای اقتصادی شرکت تجاری را ارائه دهد، نمی‌کنند. فرایند گزارشگری و حسابرسی مالی بیشتر بر روی «درخت» تمرکز دارد و به‌منظور فراهم آوردن تصویر روشنی از وضعیت کلی اقتصادی شرکت، کمتر به «جنگل» توجه می‌کند.
5- استانداردهای دقیق و سختگیرانه منجر به افزایش توانایی مدیران برای دستکاری گزارشهای مالی و کاهش اثربخشی استانداردها می‌شود. در چنین مواردی امکان تمایز میان معاملات واقعی و صوری مشکل است، زیرا مرزبندی میان شرکتهایی که برای انجام این معاملات صوری اقدام به پرداخت هزینه می‌کنند و دیگر شرکتها به سادگی امکانپذیر نیست. برای حسابرسان مشکل است که دستکاریهای مدیریت در نتایج مالی گزارش‌شده را هنگامی که قواعد مشروح به‌عنوان توجیهی برای مدیریت به‌کار می‌روند،خنثی کنند.
6- اگر چه قواعد بیشتر دقت را افزایش میدهد، اما همچنین پیچیدگی را نیز بالا می‌برد.
مزایای رویکرد مبتنی بر اصول
1- مزیت سیستم مبتنی بر اصول این است که استانداردها را ساده می‌کند و از پیچیدگی آن می‌کاهد و مستلزم استفاده از رهنمودهای تفصیلی در رابطه با مبادلات پیچیده نیست و لذا نیازمند قضاوت حرفه‌ای است. طرفداران این رویکرد معتقدند که استفاده از قضاوت حرفه‌ای آن چیزی است که بیان صادقانه در یک مورد خاص را تعیین می‌کند و قضاوت صفت بارز یک حرفه راستین است، در حالی که قواعد با همه موارد برخورد یکسانی دارد. این رویکرد در مقابل تغییرات رویه‌های کسب و کار و محیط، انعطاف پذیر است.
2- در این رویکرد تلاش می‌شود تا محتوای اقتصادی معاملات بر شکل ارائه آنها رجحان داده شود. در چنین رویکردی، ارائه چارچوب کلی و در عین حال ساده مقدم بر جزئیات بیش از‌اندازه و ارائه تمامی موقعیت‌های احتمالی ممکن است. به منظور روشن کردن تفاوت میان استانداردهای مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد، تصور کنید که فرایند استانداردگذاری به صورت طیفی تعریف می‌شود که در یک طرف آن استانداردهای دقیق و تغییرناپذیر و در طرف دیگر استانداردهای منعطف تعریف می‌شود.
مثلاً می‌توان دو نمونه تعریف از هزینه استهلاک را به صورت زیر ارائه کرد:
الف) هزینه استهلاک سالانه برای تمامی دارایی‌های ثابت، 10 درصد بهای تمام شده دارایی خواهد بود (رویکرد مبتنی بر قواعد).
ب) هزینه استهلاک برای دوره مالی باید منعکس کننده کاهش در ارزش اقتصادی دارایی در طول زمان باشد (رویکرد مبتنی بر اصول).
در روش اول، اجازه هیچگونه قضاوت حرفه‌ای یا مخالفت با میزان هزینه استهلاک داده نخواهد شد. اگر چه مقایسه پذیری و ثبات رویه در میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی تامین خواهد شد، اما ویژگی مر بوط بودن در آن برآورده نمی‌شود.
در روش دوم با توجه به اینکه مدیر نسبت به دیگران اطلاعات بیشتری از شرکت خود دارد، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌شود.البته باید پذیرفت که هزینه انجام چنین کاری بیشتر است و مقایسه پذیری و ثبات رویه تا‌اندازه‌ای تحت الشعاع قرار می‌گیرد.
3- در این رویکرد به جای وضع فهرستی مشروح از قواعد، چارچوبی ارائه می‌شود و از حسابداران خواسته می‌شود که در قالب آن عمل کنند. در این رویکرد، هدفهای اصلی گزارشگری مطلوب، تعیین و سپس رهنمود‌هایی در مورد تشریح آن هدف‌ها تهیه می‌شود و در نهایت به مصداق‌های عملی آن در این زمینه ارتباط داده می‌شود. مهمترین مزیت این رویکرد آن است که می‌توان آن را در موقعیت‌ها و شرایط متعددی به کار گرفت.
8- مزیت دیگر رویکرد این است که منجر به استانداردهای ساده تری می‌شود و باعث کاهش حجم استانداردها می‌گردد. در نهایت، منجر به ارائه صورتهای مالی می‌شود که با دقت بیشتری عملکرد واقعی شرکت را نشان میدهد و نیز موجب کاهش در دستکاری قواعد می‌شود (البته در صورت اعمال قضاوتهای صحیح).
9- استانداردهای مبتنی بر اصول (در صورت اعمال قضاوتهای صحیح) منجر به ارائه اطلاعات مفید تری برای استفاده کنندگان می‌شود و شفافیت گزارشگری مالی را افزایش میدهد و چارچوبی کلی را برای نحوه به‌کارگیری در عمل فراهم می‌آورد.
10- اگر استانداردهای مبتنی بر اصول به طور صحیح به کار گرفته شود، آنگاه ماموریت هیئت استانداردهای حسابداری مالی را که همانا بهبود سودمندی گزارشگری مالی با تمرکز بر ویژگیهای اصلی مربوط بودن و اتکاپذیری است، بهتر مورد حمایت قرار میدهد.
معایب رویکرد مبتنی بر اصولhttp://www.blogsky.com/Portals/_Rainbow/images/default/article/standard.jpg
1- یکی از مهمترین مفاهیم حسابداری مالی، مفید بودن اطلاعات در تصمیمگیری است. این موضوع بیان می‌کند که اطلاعات باید مربوط، اتکاپذیر و مقایسه پذیر در میان شرکتها و در بین دوره‌های مالی باشد (بند‌های 3-2و4-2 چارچوب نظری ایران). اگر تنها دو ویژگی اول، یعنی مربوط بودن و اتکاپذیر بودن مورد توجه باشد، شرکتها از روشهایی استفاده می‌کنند که واقعیتهای اقتصادی شرکت خود را به بهترین نحو ممکن نشان دهد. اما این موضوع امکان مقایسه میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی را برای سرمایه‌گذاران و سایر افراد ذینفع فراهم نمی‌آورد. اغلب اوقات تلاش برای افزایش مقایسه‌پذیری و ثبات رویه، استانداردها را به‌سمت رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد سوق میدهد.
2- نبود یک راهنمای دقیق ممکن است منجر به ایجاد نا هماهنگی و ناسازگاری در به‌کارگیری استانداردها شود.از این‌رو، بسیاری از حسابدارانی که نگران ادعا علیه خود به‌خاطر قضاوت حرفه‌ای هستند،استانداردهای مبتنی بر قواعد را ترجیح می‌دهند.
3- رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است به طور بالقوه تقلب را بیشتر کند. برخی از آن بیم دارندکه تهیه کنندگان صورتهای مالی احساس کنند که با قواعد تعریف شده‌ای محدود نیستند و بر عکس، از اصول و مفاهیم با آزادی بیشتری به‌جای قواعد استفاده کنند. استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول تنها هنگامی موثر و کارامد هستند که در استفاده از آنها سختگیری و دقت لازم صورت پذیرد. البته، هیچ کدام از دو رویکرد مانع تقلب نخواهند شد. هیچ گونه شواهدی در دست نیست که آیا حسابداری مبتنی بر اصول می‌توانست رسوایی‌های نظیر انرون را متوقف کند یا خیر.
4- در غیاب قواعد، ممکن است هم حسابرسان و هم مدیران به رغم استفاده درست از اصول، به‌دلیل قضاوت خود در معرض دعاوی قضایی احتمالی قرار گیرند.
5- به‌دلیل نبود ثبات رویه در قضاوت‌ها و اینکه ممکن است در رابطه با یک وضعیت، قضاوتهای حرفه‌ای مختلفی ارائه شود، مقایسه‌پذیری اطلاعات مالی کاهش می‌یابد.
6- به عقیده بیشتر سرمایه‌گذاران به‌دلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار در بازار، فهم اطلاعات صورتهای مالی شرکتها مشکلتر شده است. آنها معتقدند که این موضوع به‌دلیل پیچیدگی قواعد نیست، بلکه بدلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار است؛ لذا هر چند استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است گزارشگری محتوای اقتصادی معاملات را بهبود بخشد، اما حذف قواعد موجب از دست رفتن فهم‌پذیری اطلاعات صورتهای مالی خواهد شد.
7- مشکل دیگری که استاندارد گذاران در رابطه با استانداردهای مبتنی براصول با آن روبه‌رو هستند، ایجاد توازن بین اصولی است که با یکدیگر در رقابتند. برای نمونه می‌توان به مشکل موازنه بین مربوط بودن و اتکاپذیری اشاره کرد. برای مثال، براورد ارزشها ی جاری یا جریانهای نقدی آینده ممکن است به‌طور بالقوه اطلاعات مربوطی باشد، ولی اتکاپذیری را کاهش میدهد. انحراف از یک اصل ممکن است به دلیل نیاز به پیروی از اصول دیگر توجیه‌پذیر باشد.
8- اگر استانداردها نیازمند افزایش قضاوت حرفه‌ای باشند، برای مثال در مورد اندازه گیری،نوع و مقدار تخصص مورد نیاز تهیه کنندگان و حسابرسان، تغییر پیدا خواهند کرد.
9- آزادی عمل ذاتی موجود در استانداردهای مبتنی بر اصول، مانند شمشیری دو لبه است. چنین آزادی عملی به مدیران اجازه میدهد که روشهای حسابداری را که منعکس کننده فهم و درک آنها از زیربنای اقتصادی معاملات است، انتخاب نمایند یا اینکه به مدیران اجازه میدهد که از روشهای حسابداری حمایت کنند که زیربنای اقتصادی معاملات را منعکس نمی‌کند. در نتیجه، مدیران و حسابرسان باید هم دارای قضاوت تخصصی و هم تمایل به گزارشگری بدون تعصب و سوگیری باشند.
شواهد تجربی در مورد تدوین استانداردهای مبتنی بر اصول و قواعد در عمل
اگر به سمت استانداردهای مبتنی بر اصول حرکت کنیم، آنگاه باید از پیچیدگی‌ها و استثناها در دامنه کاربرد استانداردها پرهیز شود. آنگاه، راهنمای کاربرد فقط به آنچه که برای عملیاتی کردن این اصول نیاز است، محدود خواهد شد. اصول اصلی باید به طور روشن بیان شود و سایر اصول فرعی مانند ساختار یک درخت به این اصول اصلی مربوط گردند. همچنین، نبود ثبات رویه با سایر استانداردها باید حذف گردد. مبنای نتیجه گیری یک استاندارد باید مشخص کند که چگونه اصول موجود در استاندارد با چارچوب نظری مقایسه می‌شود و هر گونه انحراف باید توضیح داده شود. اگر مبادلات جدیدی صورت گیرد که نشان دهد چارچوب نظری کهنه و منسوخ شده، ممکن است لازم باشد که از چارچوب نظری انحراف پدید آید. در مواردی که تهیه کنندگان صورتهای مالی و حسابرسان با مواردی برخورد می‌کنند که نمی‌دانند چگونه عمل کنند، باید به اصول اصلی رجوع کنند.
بهبود در استانداردها از طریق افزایش وضوح و کاهش پیچیدگی و کاهش انگیزه برای ساختاربندی مبادلات ایجاد می‌شود. با توجه به اینکه برخی از موضوعهای حسابداری با استفاده از اصول مناسب که بدون قواعد باشند، دست‌یافتنی نیستند، لذا بدین دلیل استانداردگذاران در هر موضوع حسابداری بررسی می‌کنند که آیا اصول مناسب‌تر می‌تواند به مزایای قواعد نیز دسترسی پیدا کند و همزمان مقدار قواعد نیز کاهش یابد یا خیر.
تدوین‌کنندگان استانداردها با یک موازنه روبه‌رو هستند؛ بین اینکه قواعد خیلی کمی را ایجاد کنند و در نتیجه استانداردهایی را پدید آورند که به صورت مبهم انتقال پیدا می‌کند و به‌طور غیریکنواخت تفسیر می‌شود، در مقابل اینکه قواعد بسیار زیادی را ایجاد کنند و استانداردهایی را پدید آورند که بسیار پیچیده می‌شود و قسمتهایی از آن به‌طور ناصحیح به‌کار می‌رود و یا قسمتهایی از آن کلا به کار گرفته نمی‌شود.
هنگامی که تدوین‌کنندگان استانداردها می‌خواهند تصمیم بگیرند که آیا دقت استاندارد را افزایش دهند یا خیر، بایدمنافع دقت را که ناشی می‌شود از اینکه حسابرسان بیشتر گزارشهای متهورانه ساختار بندی نشده را رد کنند، در مقابل هزینه‌های افزایش دقت را که از شرکتهایی که مبادلات متهورانه را ساختاربندی می‌کنند و حسابرسان آنها را می‌پذیرند، ناشی می‌شود، بسنجند.
تحقیقات تجربی پیشنهاد می‌کند که استانداردهای دقیق در محدود کردن گزارشگری متهورانه هنگامی که مدیران در شواهد و مدارک مربوط به استاندارد آزادی عمل دارند، دارای کارایی کمتری است.
نتیجه تحقیق تساکومیس (Tsakumis, 2009) این است که اعضای کمیته حسابرسی با احتمال کمی از موضع حسابرسان در مواقع اختلاف با مدیران، هنگامی که استانداردهای حسابداری مربوط قضاوتی هستند، نسبت به موقعی که استانداردهای حسابداری مربوط عینی هستند، حمایت می‌کنند.
صرف‌نظر از دقت استانداردها، دست‌اندرکاران حرفه به‌صورت عمدی یا غیر عمدی صورتهای مالی تهیه می‌کنند که مطابق با خواسته‌های آنها باشد. به‌نظر می‌رسد استانداردهای دقیق به حسابرسان کمک می‌کند تا مانع از گزارشگری متهورانه شوند؛ البته وقتی که فرصت برای ساختاربندی مبادلات موجود نیست و یا موکلان از قوانین دقیق بی اطلاع هستند.
به‌هر حال، گزارشگری مطابق باخواسته‌های مدیران اغلب می‌تواند با توجه به استانداردهای دقیق از طریق ساختاربندی مبادلات یا تفسیر متهورانه مدارکی که با الزامات حسابداری ارزیابی شده یا مقایسه شده، مورد توجیه قرار گیرد. اگر استانداردها غیر دقیق باشد، گزارشگری مطابق با خواسته های مدیران می‌تواند از طریق تفسیر متهورانه استانداردها توجیه شود. لذا آثار انگیزشی باید به طور فراگیر در نظر گرفته شود. اگر تدوین‌کنندگان استانداردها و مقررات، علاقه مند به گزارشگری صحیح و محتاطانه هستند، احتمالاً با در نظر گرفتن موارد زیر به آن دست می‌یابند:
1- استانداردهایی که به‌اندازه کافی مبتنی براصول هستند تا از پناهگاه‌های امن موجود در استانداردهای مبتنی بر قواعد، اجتناب شود.
2- فعالیت‌های اجباری قوی که انگیزه‌ها را از گزارشگری متهورانه منحرف کرده و به سمت گزارشگری صحیح و محافظه کارانه سوق دهند.
هنگامی که دامنه وسیعی از روشهای حسابداری پذیرفتنی وجود دارد، حسابرسان توانایی کمتری برای مقاومت در مقابل فشارهای موکلان خود برای گزارشگری متهورانه دارند.
نتایج تحقیقات دانشگاهی نشان میدهد که دو رویکرد مختلف تدوین استانداردهای حسابداری، یعنی استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول،تاثیری بر انگیزه و توانایی مدیران برای گزارشگری فرصت طلبانه ندارد. فقط ماهیت و ویژگیهای گزارشگری فرصت‌طلبانه، بسته به ماهیت استاندارد تغییر می‌کند.
اگر چه استانداردها را می‌توان به دو دسته کلی مبتنی بر اصول و قواعد تقسیم‌بندی کرد، ولی در کل همه استانداردها ترکیبی از اصول کلی و معیارهای قواعد مشروح هستند. برای مثال، استانداردهای مبتنی بر قواعد به وسیله اصولی که نیازمند قضاوت هستند، هدایت می‌شوند و استانداردهای مبتنی بر اصول باید همچنین شامل دامنه کاربرد، تعریفها و موارد استثنا و معیارها باشند. در استانداردهایی که مبتنی بر قواعد تلقی می‌شوند (مانند استانداردهای هیئت استانداردهای حسابداری مالی، بعضی ازآن استانداردها بیشتر مبتنی بر اصول‌اند. به‌طور مشابه، استانداردهایی که مبتنی بر اصول تلقی می‌شوند (مانند استانداردهای هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری)، برخی از آنها بیشتر مبتنی بر قواعدند.
در تحقیق تساکومیس (2009)، وجود استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول و همچنین نقش بالقوه قدرت کمیته حسابرسی در کاهش گزارشگری متهورانه توسط تهیه کنندگان صورتهای مالی، بررسی شده است. نتایج نشان میدهد که تهیه کنندگان صورتهای مالی با احتمال کمتری به‌هنگام به‌کارگیری استانداردهای مبتنی بر اصول، گزارشگری متهورانه داشته‌اند. طبق نتایج، قدرت کمیته حسابرسی تاثیر بسیار بیشتری در هنگام به‌کارگیری استانداردهای مبتنی بر قواعد بر کاهش گزارشگری متهورانه دارد، زیرا مانع جستجوی تهیه کنندگان صورتهای مالی برای پیدا کردن راههای گریز توجیه‌پذیر می‌شوند؟ البته نسبت به وجود استانداردهای مبتنی بر اصول که در این شرایط، تهیه کنندگان صرف‌نظر از قدرت کمیته حسابرسی به دنبال اجرای محتوای استاندارد هستند. نتایج این تحقیق نشان میدهد که حرکت به سوی استانداردهای مبتنی بر اصول، راه را برای گزارشگری فرصت طلبانه توسط تهیه‌کنندگان صورتهای مالی باز نمی‌گذارد. در عوض، این تغییر می‌تواند منجر به گزارشگری شود که از لحاظ اقتصادی معنادارتر باشد. نتایج نشان میدهد که ارتباط بین قدرت کمیته حسابرسی و کیفیت بالاتر گزارشگری مالی در محیطی که استانداردهای مبتنی بر اصول وجود دارد، کمتر از مواقعی است که استانداردهای مبتنی بر قواعد وجود دارد.
در تحقیق جمال و تان (Jamal & Tan, 2008)، تاثیر ویژگیهای حسابرسان (متمایل به قواعد، متمایل به اصول، متمایل بر موکل) و نوع استانداردهای حسابداری (مبتنی بر قواعد یا اصول) به‌طور مشترک بر قضاوتهای گزارشگری مالی بررسی شده است. نتایج تحقیق نشان میدهد:
1- هنگامی که حسابرس متمایل بر موکل است، نوع استانداردها بر تصمیم مدیر مالی برای انتخاب رویه مورد علاقه خود (برای مثال، نگه داشتن بدهی ناشی از اجاره در خارج از ترازنامه) تاثیری ندارد.
2- هنگامی که حسابرس متمایل به اصول است و استانداردها نیز مبتنی بر اصولی باشند (نسبت به زمانی که مبتنی بر قواعد هستند)، مدیر مالی با احتمال کمتری رویه حسابداری مورد علاقه خود را انتخاب می‌کند.
3- هنگامی که حسابرس متمایل به قواعد است و استانداردها نیز مبتنی بر قواعد باشند (نسبت به زمانی که مبتنی بر اصول هستند)، مدیر مالی با احتمال کمتری رویه حسابداری مورد علاقه خود را انتخاب می‌کند.
این نتایج نشان میدهد که گزارش بدهی‌ها در ترازنامه به‌طور صحیح هنگامی اتفاق می‌افتد که استانداردها مبتنی بر اصول باشند و حسابرسان نیز متمایل به اجرای محتوای معاملات (یعنی متمایل به اصول). در نتیجه تنها وجود استانداردهای مبتنی بر اصول برای رسیدن به هدفهای گزارشگری که همانا کیفیت بالای صورتهای مالی است، کافی نیست؛ بلکه باید شرایط محیطی مانند قدرت کمیته حسابرسی و تمایل حسابرسان و مدیران مالی برای گزارشگری مالی مطلوب نیز در نظر گرفته شود.
رویکردهای استاندارد حسابداری اجاره و شواهد تجربی در مورد آن
به گفته رئیس کمیته تدوین استانداردهای بین‌المللی "یکی از بزرگترین آرزوهای من قبل از مرگ آن است که با هواپیمایی پرواز کنم که در ترازنامه یک شرکت هواپیمایی به ثبت رسیده باشد".
1- آیا یک شرکت هواپیمایی می‌تواند ازپرداخت اجاره بها فرار کند؟ خیر، زیرا آن شرکت متعهد به پرداخت اجاره بها در طول دوره اجاره شده است.
2- آیا شرکت هواپیمایی می‌تواند مبلغی را که باید درطول دوره اجاره پرداخت کند، اندازه‌گیری نماید؟ بله، به دلیل آنکه در قرارداد اجاره این مبلغ مشخص شده است.
با توجه به تعریف بدهی که می‌گوید: "بدهی عبارت است از تعهد انتقال منافع اقتصادی ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته توسط واحد تجاری" (چارچوب نظری ایران بند 28-3)، مفهوم تعهد، متضمن این امر است که واحد تجاری نمی‌تواند از خروج منافع اقتصادی اجتناب کند (چارچوب نظری ایران بند 26-3). با توجه به تعریف دارایی که می‌گوید: "دارایی عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آینده یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که در نتیجه معاملات یاسایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است" (چارچوب نظری ایران بند 5-3)، با توجه به پرسشهای ذکر شده در بالا، در این رویداد تعریف بدهی‌ها براورده می‌گردد. شرکت هواپیمایی تعهدی دارد که نمی‌تواند از آن فرار کند و می‌تواند آن را با اتکا اندازگیری کند. پس باید ارزش فعلی اجاره بهای آینده را که باید پرداخت کند به‌عنوان بدهی و در طرف دیگر به‌عنوان حق شرکت هواپیمایی برای استفاده از هواپیما در قسمت دارایی ثبت کند.
طبق استاندارد گزارشگری مالی بین‌المللی شماره 17(IFRS 17) و استاندارد حسابداری شماره 21 ایران یک اجاره باید زمانی به عنوان دارایی و بدهی ثبت شود (سرمایه‌ای گردد) که به موجب آن عمده مزایا و مخاطرات مالکیت به اجاره کننده منتقل می‌شود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (ISA 17)، شاخصهایی مشابه شاخصهای چهارگانه هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمده است، اما این الگو‌های کمی دقیق را تجویز نکرده است.به عبارت دیگر، راهنمای به‌کارگیری بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 13 (SFAS 13) ملزم می‌کند که معیارهای چهارگانه خاص در تعیین اینکه آیا یک اجاره دارای شرایط سرمایه‌ای شدن هست یا نه، مورد ارزیابی قرار گیرد؛ این در حالی است که در راهنمای به‌کارگیری استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17، گرفتن یک تصمیم قضاوتی با توجه به محتوای مبادله اجاره توصیه شده است. در این استاندارد، ویژگی «درست و منصفانه» آمده است که به مدیران و حسابرسان اجازه میدهد بر محتوای معاملات به‌جای شکل قرارداد تمر کز کنند. وجود این ویژگی است که به حسابرسان این توان بالقوه را میدهد که اجازه ندهند معاملات ساختار بندی شوند. در مقابل، در استاندارد امریکا و کانادا حسابرس دارای هیچ قدرت و اختیاری نیست که با گزارشگری معاملات ساختاربندی شده که مطابق با چهار معیار مشخص شده در استاندارد اجاره است، مخالفت کند.
به‌منظور ایجاد اصول یکسان درخور کاربرد و حسابرسی در امریکا، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 13 ملزم می‌کند که هر وقت یکی از چهار آزمون فنی در نظر گرفته شد، اجاره باید سرمایه‌ای شود. این آزمونها شامل موقعی است که مدت اجاره برابر یا متجاوز از 75 درصد عمر مفید دارایی باشد یا آنکه ارزش فعلی حد اقل مبالغ اجاره برابر یا متجاوز از90 درصد ارزش منصفانه دارایی باشد. این قواعد به همراه خود چندین مزیت را که شامل وضوح و تاییدپذیری است، دارا میباشد؛ اگر چه وجود این مرزهای روشن باعث ایجاد ساختاربندی اجاره می‌شود. این نمونه‌ای از ایجاد قاعده توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی است که همچنین بر مبنای اصل رجحان محتوا بر شکل نیز قرار دارد. با این حال، اعتقاد بر این است که ابهام استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی و جزئیات اختیاری بیانیه استاندارد حسابداری مالی از راه استفاده غلط از اصول ایجاد شده است. اصول صحیحتر، استفاده صحیح از تعریفهای داراییها و بدهی‌هاست.
هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری، دارایی و بدهی را این گونه تعریف می‌کند: "دارایی منابع کنترل شده به وسیله واحد تجاری است که ناشی از رویدادهای گذشته است و منافع اقتصادی آینده آن انتظار می‌رود که به داخل واحد تجاری جریان پیدا کند" و "بدهی تعهد فعلی واحد تجاری ناشی از رویدادهای گذشته است که انتظار می‌رود تسویه آن منجر به جریان خروجی منابع واحد تجاری شود که متضمن منافع اقتصادی هستند." لینارد، نیلر، مک گرگیر (Lennard, Nailor and Mc. Gregir, 2000)پیشنهاد می‌کنند که تعهد ناشی از همه اجاره‌های فسخ‌ناپذیر، تعریف بدهی را بر آورده می‌سازند و لذا باید شناخت صورت گیرد. به همین‌سان، اجاره کننده بر منابع طی دوره کنترل دارد، بنابراین دارایی دارد. اشاره‌ای که در تعریف داراییها به حقوق و سایر راههای دستیابی مشروع شده است، نشان میدهد که آنچه تشکیل دهنده یک دارایی است، خود مال نیست، بلکه حقوق حاصل از مالکیت یا سایر حقوق تصرف مال و استفاده از آن است (چارچوب نظری ایران بند 6-3).
گاه ممکن است بدون مالکیت قانونی، دستیابی مشابهی به منافع اقتصادی حاصل شود؛ برای مثال، زمانی که ساختمانی اجاره به شرط تملیک شده است. در بعضی از این گونه موارد، تعهدات مالی، فرصت سود یا خطر زیان به ندرت متفاوت از حالت مالکیت قانونی دارایی است (چارچوب نظری ایران بند 8-3). در مورد این موضوع از حسابداری، مبنا قرار دادن این استاندارد بر روی اصول صحیح (یعنی تعریف دارایی و بدهی) به معایب بیان شده اصول و قواعد منجر نمی‌شود. یعنی این رویکرد از اصول، منجر به نبود دقت و نبود تأییدپذیری و مقایسه‌پذیری نخواهد شد.
با تمام اجاره‌های فسخ‌ناپذیر باید به شیوه‌ای یکسان برخورد شود. این باعث کاهش ساختاربندی مبادلات برای اجتناب از حد آستانه می‌گردد. همچنین مقاصد و نیات استانداردگذاران نیز به‌طور صحیح منتقل خواهد شد.
رویکردی دیگر از کاربرد تعریف دارایی/بدهی برای اجاره این است که اجاره یک قرارداد اجرایی است، یعنی قراردادی به‌وسیله اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده برای باقیمانده دوره اجاره که اجرا نشده است. برای آنکه با سایر قراردادهای اجرایی ثبات رویه داشته باشیم، اجاره به عنوان دارایی و بدهی در ترازنامه شناسایی نخواهد شد. لذا افشای تعهد اجاره، جانشینی مناسب خواهد بود. چنانچه شرایط و معاملات پیچیده ترشوند، منعکس کردن شرایط و ارتباطات در متن صورتهای مالی مشکلتر می‌گردد و به همین ترتیب، اهمیت افشا افزایش می‌یابد.
صرف‌نظر از اینکه کدام یک از این دو رویکرد و دیدگاه به‌کار رود، سرمایه‌ای کردن اجاره بر مبنای آستانه‌های 75 درصد و 90 درصد بی‌معناست. تدوین‌کنندگان استاندارد در این زمینه به آهستگی حرکت می‌کنند، زیرا آگاهند که گسترش دامنه سرمایه‌ای کردن اجاره از لحاظ سیاسی و اقتصادی پیامدهای زیادی به‌همراه خواهد داشت. گوداکر (Goodacre, 2001) در کشور انگلستان با اجرای یک پژوهش پرسشنامه‌ای، پیامدهای اقتصادی تجدیدنظر در حسابداری اجاره را از دیدگاه تحلیلگران سرمایه‌گذاری و مدیران مالی بررسی کرد. نتایج نشان داد که هر دو گروه در مورد نارسایی‌های قواعد جاری توافق دارند، اما موافق رویه پیشنهادی توسط گروه جی 4 به علاوه یک (G4+1) نیستند. هر دو گروه موافق بودند که این پیشنهاد پیامدهای اقتصادی مهمی هم برای شرکت اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده و هم برای استفاده‌کنندگان دارد. آنها همچنین موافق بودند که تامین مالی از طریق اجاره از جذابیت کمتری برخوردار خواهد بود، اما نسبت به اینکه سرمایه‌گذاری و حجم اجاره در انگلستان تحت تاثیر قرار خواهد گرفت، بی‌طرف و خنثی بودند و http://www.blogsky.com/Portals/_Rainbow/images/default/article/standard2.jpgنسبت به اینکه به جای اجاره شرکتها دارایی جدید می‌خرند و یا خواهند ساخت، مخالف بودند.
طبق پیشنهاد گروه جی 4به اضافه یک، شرکتها باید ارزش منصفانه همه داراییها و بدهی‌های موجود در قرارداد اجاره را در تراز نامه گزارش کنند. لذا با توجه به پیشنهاد گروه جی 4به اضافه یک، راهنمای موجود استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (IAS 17) قابل کاربرد است؛ به جز آن چهار شاخص که دیگر به‌کار برده نمی‌شود و به دلیل آنکه استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 (17 IAS) شامل ویژگی «درستی و منصفانه بودن» است، پیامد روشن این است که دیگر این یک استاندارد مبتنی بر قواعد نیست و لذا باید شناخت محتوای اقتصادی معامله که ایجاد دارایی و بدهی در ترازنامه است، صورت گیرد. تحقیقات بازار کارا نشان میدهد که تکنیک‌های تامین مالی خارج از ترازنامه در مدل تصمیمگیری استفاده‌کنندگان در تعیین ارزش شرکت در نظر گرفته می‌شود. به میزانی که اجاره‌ها باعث ایجاد حق مالکیت اموال (حق استفاده از اموال) می‌شوند، این حقوق و بدهی‌های مربوط به آن باید‌اندازه‌گیری شده و در ترازنامه آورده شود. این هدف به‌جای استانداردهای مبتنی بر قواعد، با استانداردهای حسابداری که بر قضاوتهای تخصصی و بر مبنای همه حقایق و شرایط باشد، بهتر به‌دست می‌آید.
مولفرد (Mulford, 2005) پس از بررسی تاثیر سرمایه‌ای کردن اجاره بر روی معیارهای مختلف، نتایج زیر را به‌دست آورد:
تاثیر بر نسبتهای سوداوری:
الف) 3/5% -= EPS
ب) 3/5% - = سود ناشی از عملیات مستمر
ج) 22/5% = EBIT
2- تاثیر بر تراز نامه:
الف) 4/26% = اهرم مالی
ب) 4/26% = کل بدهی
ج) 6/14% = کل دارایی
3- تاثیر بر معیارهای عملکرد:
الف) 7/1% -= ROA
ب) 6/0% -= ROE
4- تاثیر بر جریانهای نقدی:
الف) 9/22% = جریانهای نقدی عملیاتی
ب) 10% = مخارج سرمایه‌ای
ج) 1/51% = جریانهای نقدی ازاد
5- تاثیر بر نسبتهای پوشش:
الف) 3/46%- = سود قبل از کسر بهره و مالیات/ بهره
ب) 4/38%- = جریانهای نقدی عملیاتی/ بهره
ج) 5/58%- = جریانهای نقدی عملیاتی/ بخش جاری بدهی‌های درازمدت + اجاره سرمایه‌ای
در بعضی از مواقع، عملکرد در برابر یک الگوی مطلق مورد قضاوت قرار می‌گیرد (مانند محدودیت‌های مفاد قرارداد وام). در نتیجه، تغییر در معیارهای عملکرد واقعی مهم است. در موارد دیگر، عملکرد نسبی شرکت ممکن است مربوط‌تر باشد؛ مانند تصمیمهای سرمایه‌گذاری انجام شده بوسیله سرمایه‌گذاران.
با توجه به نتایج تحقیق، مشخص می‌شود که الزام به سرمایه‌ای کردن همه اجاره‌های عملیاتی به‌طور بالقوه، تاثیر عمده‌ای بر نسبتهای عملکردی دارد. این موضوع می‌تواند پیامدهای اقتصادی مهمی بر محتوای تصمیمها بویژه در مواقعی که عملکرد در مقابل یک الگوی مطلق مورد قضاوت قرارمی گیرد، داشته باشد (مانند محدودیت‌های مفاد قرارداد وام و طرح‌های پاداش خدمت کارکنان). در سایر موارد تصمیمگیری مانند تصمیمهای سرمایه‌گذاری انجام شده به‌وسیله سرمایه گذاران، عملکرد نسبی شرکت مربوط‌تر است، لذا باتوجه به نتایج مشاهده می‌شود که سرمایه‌ای کردن اجاره‌ها بر روی عملکرد نسبی شرکتها بر مبنای همه نسبت‌ها تاثیر خواهد گذاشت اما بر روی نسبتهای اهرمی بیشتر خواهد بود.
سرمایه‌گذارن به عنوان تامین‌کنندگان سرمایه متضمن ریسک واحد تجاری و مشاوران آنان علاقه‌مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه‌گذاری‌های خود هستند (چارچوب نظری ایران بند 5-1). ریسک عملیاتی و بویژه ریسک مالی بالاتر ممکن است به‌وسیله سرمایه‌ای کردن اجاره‌ها حاصل شود. بنابراین مدیر ممکن است تحریک شود تا با انجام اقدامات مناسب تاثیرات این اطلاعات و همچنین نقض مفاد قراردادهای بدهی را کاهش دهد. این اقدامات ممکن است شامل اصلاح قرارداد اجاره (یعنی فسخ حق اختیار) ، تغییر در تصمیمهای سرمایه‌گذاری و تامین مالی (شامل جستجو برای راههای دیگری از تامین مالی خارج ازترازنامه، کاهش دربدهی‌های موجود در ترازنامه و افزایش حقوق صاحبان سهام)، هموارسازی تغییرات نسبت‌ها با توجه به فعالیتهایی که باعث افزایش دارایی و سود می‌گردد باشد.
در تحقیق آلتامور (Altamuro, 2009) بررسی شده است که آیا بانکها اجاره‌های عملیاتی را در اندازه‌گیری‌های خود از ریسک اعتباری شرکتها در نظر می‌گیرند و برای رتبه بندی شرکتها اجاره‌های عملیاتی را سرمایه‌ای می‌کنند یا خیر و اینکه آیا اجاره‌هایی با ویژگیهای اقتصادی مختلف، پیامدهای مختلفی برای ارزیابی ریسک اعتباری داردیا خیر. بدین معنی که آیا شرایط مربوطی وجود دارد که بانکها با اجاره‌ها برخورد‌های مختلف نمایند، یعنی برخی را به‌عنوان اجاره عملیاتی و برخی را به عنوان اجاره سرمایه‌ای در نظر گیرند یا خیر. قرارداد اجاره ممکن است دارای ویژگیهای متفاوتی باشد. این ویژگیهای متفاوت ممکن است بر اینکه آیا بانکها و موسسه‌های رتبه‌بندی اعتباری در ارزیابی خود از ریسک از اجاره‌های عملیاتی استفاده کند یاخیر، تاثیرگذار باشد. به‌دلیل عدم دسترسی به قراردادهای اجاره، یافتن این ویژگیهای متفاوت کار مشکلی است؛ از این‌رو ویژگیهای متفاوتی که دراین تحقیق تعریف شده است، شامل اجاره‌های به همراه ارزش باقیمانده تضمین‌شده و وجود اشخاص وابسته به اجاره‌دهنده میباشد. اجاره‌های با ارزش باقیمانده تضمین‌شده، بسیار شبیه وام است؛ لذا انتظار بر این است که اعتباردهندگان و بانکها با احتمال بیشتری نتایج مالی را با در نظر گرفتن چنین اجاره‌هایی به‌عنوان بدهی، تعدیل کنند. همچنین، یک اجاره به‌همراه وجود یک شخص وابسته به اجاره‌دهنده به سبب ماهیت ارتباط بین اجاره کننده و اجاره‌دهنده، احتمال اینکه قرارداد اجاره ساختاربندی شود، افزایش می‌یابد؛ لذا اعتقاد بر این است که این دو ویژگی از جمله شرایط مربوطی هستند که بر تصمیمگیری برای سرمایه‌ای کردن اجاره‌های خارج ازترازنامه دریک شیوه یکسان، موثرند.
در مورد قسمت اول این تحقیق مانند نتایج تحقیقات قبلی مشخص شد که بانکها هم جهت تصمیمگیری و اعطای اعتبار در ارزیابی ریسک شرکتها، اجاره‌های عملیاتی را سرمایه‌ای می‌کنند.
اما درمورد قسمت دوم تحقیق، این نتیجه به‌دست آمد که همه اجاره‌ها به‌طوریکسان به‌وسیله بانکها مورد ارزیابی قرار نمی‌گیرند، به‌ویژه، اینکه اجاره‌های عملیاتی در بخش خرده‌فروشی مانند اجاره بها تلقی می‌شوند؛ در حالی که اجاره‌های عملیاتی با ارزش باقیمانده تضمین‌شده یا وجود اشخاص وابسته به اجاره‌دهنده به‌صورت یک بدهی تلقی می‌شوند و به عبارتی سرمایه‌ای می‌گردد.
برای اعمال ویژگی مقایسه‌پذیری باید برای معاملات مشابه، روش حسابداری مشابه به‌کار برد و برای شرایط متفاوت، روش متفاوت. بعضی اوقات اگر تفاوتها را بتوان به خوبی توضیح داد، می‌توان از آنها بیشتر از شباهتها اطلاعات به‌دست آورد.
یکنواختی مفهومی است که بر روی مقایسه تاثیرگذار است، به‌دلیل آنکه قابلیت مقابسه با یکنواختی رابطه دارد. میزان مقایسه‌پذیری که استفاده‌کنندگان می‌توانند بر روی آن تکیه کنند به‌طور مستقیم به سطح یکنواختی موجود در صورتهای مالی وابسته است. یکنواختی محدود نسبت به یکنواختی مطلق، باعث ارائه منصفانه‌تر اطلاعات می‌گردد. یکنواختی محدود نسبت به یکنواختی مطلق مربوط‌تر، است ولی از تاییدپذیری کمتری برخوردار است.
در یک محیط تجاری پیچیده، رویدادها اغلب با مجموعه‌ای پیچیده از محدودیتها، احتمالات و شرایط و معیارها همراه می‌شوند. برای مثال، در مورد اجاره‌های درازمدت بعضی از این عوامل به شرح زیرند:
1- وجود بندی در قرارداد که حق فسخ را به هر یک از طرفین میدهد،
2- بخشی از عمر دارایی که انتظار می‌رود دوره اجاره آن را تحت پوشش قرار دهد، و
3- وجود حق تجدید قرارداد (برای خرید یا اجاره مجدد) در پایان دوره اجاره.
یکی از وظایف اصلی تدوین‌کنندگان استانداردها باید شناسایی شرایط مربوط مناسب و تعیین معیارهایی باشد برای اینکه چگونه این شرایط مربوط از یکدیگر تفکیک شوند و بر ثبت رویدادها یا شکل صورتهای مالی، ناظر باشند.
در رویدادهای مختلف، اگر ممکن باشد تا بتوان شرایط مربوط را تشخیص داد و بتوان این شرایط را به شیوه‌ای اثربخش از لحاظ هزینه و منفعت اندازگیری کرد و به اجرا درآورد، آنگاه باید یکنواختی محدود به‌کار برده شود.
در بحث‌های حسابداری در مورد قراردادهای اجاره، بیشتر توجه معطوف به تفکیک ماهیت اقتصادی قرارداد اجاره از شکل قانونی آن شده است. توجه استانداردهای حسابداری معطوف به شرایطی می‌شود که یک قرارداد اجاره را بتوان به عنوان معادل خرید به حساب می‌آورد. از این زاویه به این نوع قراردادها نگاه می‌کنند که گویا یک خرید انجام و از طریق گرفتن وام تامین مالی شده است.
با توجه به نتایجی که از تحقیق بالا به‌دست آمد، معلوم می‌شود که در مورد استاندارد اجاره هم شرایط مربوط وجود دارد. شرایط مربوط همان‌طور که در استانداردهای بین‌المللی آمده است، انتقال عمده مزایا و مخاطرات مالکیت از اجاره‌دهنده به اجاره‌کننده است.همان‌طور که در مورد سرمایه گذاری در سهام شرکتها و تهیه صورتهای مالی تلفیقی شرایط مربوطی را تعریف می‌کنیم؛ به این صورت که اگر شرکت سرمایه‌گذار در شرکت سرمایه‌پذیر نفوذ چشمگیری به‌دست آورد، آنگاه استفاده از روش ارزشی ویژه الزامی می‌گردد و اگر در شرکت سرمایه‌پذیر کنترل اعمال کرد آنگاه باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه نماید. پس برای وجود شرایط متفاوت، یعنی به‌دست آوردن نفوذ چشمگیر و یا کنترل، روشهای حسابداری متفاوت و مربوط را در نظر گرفته‌ایم. لذا در مورد اجاره هم باید برای شرایط مربوط متفاوت یعنی انتقال مزایا و مخاطرات، عمده مالکیت یا انتقال ندادن این مزایا و مخاطرات روشهای حسابداری متفاوت و مربوطی را در نظر گرفت که همانا سرمایه‌ای کردن یا عملیاتی دانستن اجاره‌هاست و این دیدگاه بر خلاف پیشنهاد گروه جی 4 به اضافه یک است که می‌گوید همه اجاره‌ها سرمایه‌ای شود. البته گروه جی 4به اضافه یک وجود دو معیار غیر قابل فسخ‌ناپذیربودن و مدت اجاره بیش از یک سال را برای تفکیک شرایط مربوط متفاوت و در نتیجه رویه‌های حسابداری متفاوت که همانا سرمایه‌ای کردن یا عملیاتی کرده اجاره‌ها میباشد، قرارداده است.
همان‌طور که در این مقاله عنوان شد، تعین معیارهایی برای تفکیک شرایط مربوط و ویژگیهای اقتصادی متفاوت برای اجاره‌ها کاری بس مشکل است و چه بسا حتی پس از انجام تحقیقات و شناسایی این ویژگیهای متمایزکننده، شرایط مربوط باز هم دچار مشکلات موجود در استاندارد جاری که همان به‌وجود آمدن راههای گریز و فرار برای مدیریت و دستکاریهای مدیریت و غیره... است، شود.
هدف حسابداری اجاره،ارائه ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته بوسیله اجاره میباشد، نه ارزش داراییها؛ مگر آنکه تفاوت با اهمیتی بین ارزش دارایی‌های فیزیکی و ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته وجود نداشته باشد. حال اگر ارزش حقوق و تعهدات انتقال یافته نسبت به کل ارزش دارایی ناچیز باشد یا به گفته استانداردهای بین المللی عمده مزایا یا مخاطرات دارایی منتقل نگردد، آنگاه سرمایه‌ای کردن ارزش دارایی لزومی ندارد.
همان‌طور که در پیشنهاد گروه جی 4 به اضافه یک عنوان‌شده است، یکی از معیارهای شناسایی شرایط مربوط می‌تواند شرط فسخ‌ناپذیربودن باشد؛ از این جهت که قرارداد اجاره از نظر ماهیت آینده‌نگر است، یعنی هنوز به اجرا در نیامده است. پس شرط فسخ‌ناپذیربودن یکی از شرطهای اساسی برای سرمایه‌ای کردن اجاره است، زیرا اگر اجاره‌کننده حق فسخ قرارداد را داشته باشد، دیگر تعهدی به پرداخت اجاره بهای آینده ندارد و احتمال از دست دادن منافع اقتصادی آینده دیگر برای اجاره کننده وجود ندارد؛ پس نیازی به شناسایی بدهی در ترازنامه نیست. ولی اگر قرارداد غیر قابل فسخ باشد، آنگاه قرارداد اجاره را می‌توان نوعی تعهد دانست که مستأجر می‌پذیرد که در آینده مبالغ مشخصی را پرداخت کند، پس شناسایی بدهی ضروری است.
نکته مهم این است که برای اجاره اولاً، شرایط مربوط وجود دارد و همان‌طور که در مقاله عنوان شد، ملاحظه کردیم بانکها با وجود ویژگیهای ارزش باقیمانده تضمین شده و وجود اشخاص وابسته به اجاره دهنده برای اجاره‌ها و آنهایی که این ویژگی‌ها را نداشتند، به‌طور متمایزی برخورد کردند. پس سرمایه‌ای کردن همه اجاره‌ها و نادیده انگاشتن ویژگیهای متمایز آنها و ایجاد یکنواختی مطلق در این استاندارد، شاید کار صحیحی نباشد و صحیحتر آن باشد که در مورد اجاره‌ها نیز یکنواختی محدود را در نظر بگیریم. ثانیاً، محققان و دانشگاهیان باید درصدد یافتن معیارهایی برای تفکیک ویژگیهای مربوط باشند که بتوان به‌طور صحیح و عملی اجاره‌های با ویژگیهای متفاوت را شناسایی کرد.
به گفته ولک (Wolk) حتی اگر بین اقدام استانداردگذاران (رویه‌های حسابداری) و پیچیدگی شرایط (شرایط مربوط) تطابق وجود داشته باشد، این لزوماً بدان معنا نیست که شرایط مربوط به‌طور بهینه تعریف شده و به‌کار گرفته شده و یا آنکه معیارهای تفکیک شرایط مربوط بخوبی شناسایی شده و یا منافع استاندارد از هزینه‌هایش بیشتر شده است؛ همانند استاندارد فعلی اجاره که در آن با توجه به شرایط مربوط متفاوت، رویه حسابداری متفاوت در نظر گرفته شده است، ولی لزوماً شرایط مربوط در این استاندارد به‌وسیله معیارهای مناسب بخوبی تعریف نشده است.
نتیجه‌گیری
در این مقاله دو رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد بررسی شد. اعتقاد نهادهای استانداردگذاری نظیر هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا این است که ارائه استانداردهای مبتنی بر اصول منجر به ارائه اطلاعات مفیدتری برای استفاده‌کنندگان می‌شود و شفافیت گزارشگری را افزایش میدهد؛ زیرا در آنها اجازه استفاده از قضاوتهای حرفه‌ای مناسب داده می‌شود و چارچوبی کلی را برای نحوه به‌کارگیری در عمل فراهم می‌آورد. سپس رویکردهای فعلی استاندارد اجاره بررسی شد و نقاط ضعف آنها مورد تحلیل قرار گرفت و سرانجام راههای تبدیل این استاندارد از رویکرد مبتنی بر قواعد به رویکرد مبتنی بر اصول شرح داده شد. در راستای استانداردهای مبتنی بر اصول، دو دیدگاه بررسی شد. ابتدا سرمایه‌ای محسوب کردن تمامی اجاره‌ها که ایرادهایی بر این روش نیز وارد آمد و در نهایت، تفکیک اجاره‌ها به سرمایه‌ای و عملیاتی با توجه به شناسایی شرایط مربوط.
اما آنچه مسلم است، آن که تلاش برای دستیابی به چنین راهکاری نیازمند همکاری و هماهنگی اعضای استانداردگذار، تهیه‌کنندگان اطلاعات، حسابرسان و سایر افراد ذینفع است.
منابع:
• هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، استاندارد حسابداری شماره 21 ایران، حسابداری اجاره‌ها، سازمان حسابرسی،1380
• هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، چارچوب مفاهیم نظری حسابداری ایران، سازمان حسابرسی، 1378
• Carlin Tyrone M., Nigel Finch, Guy Ford, Are All Audits Born Equal? The Journal of Applied Research in Accounting and Finance, 2007
• Dipiazza Samuel A., Timothy Flynn, Principles-based Accounting Standards, January 2008
• Jamal Karim, Hun Tong Tan, Effect of Principles-based Versus Rules-Based Standard and Auditor Type on Financial Managers Reporting Judgement, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, July 21, 2008
• Nelson Mark W., Behavioral Evidence on Effects of Principle-and Rule–Based Standards, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, November 22, 2002
• Tsakumis George T., Timothy S. Doupnik, Christopher P. Agoglia, Principles-based Versus Rules-based Accounting Standards: the Influence of Standard Precision and Audit Commitee Strength on Financial Reporting Decisions, Publisher Available at SSRN: http://ssrn.com, January 2009
http://www.acclearn.ir/