موارد مغایرت استانداردهای حسابداری باقوانین مالیاتی

[h.jabbari]

1-بر اساس استانداردهاي حسابداري با وقوع يک رويداد مهم بعد از تاريخ ترازنامه ، تعديلاتي بايد صورت گيرد که اين مهم در مقررات مالياتي در نظر گرفته نشده است.
2-در استانداردهاي حسابداري معاملات به دو گروه سريع المعامله و بلند مدت طبقه بندي مي شوند. سود وزيان تحقق نيافته حاصل از ارزيابي سرمايه گذاريهاي معاملاتي در پايان سال به حساب سود و زيان دوره منظور مي گردد ، اما زيان تحقق نيافته حاصل از سرمايه گذاريهاي بلند مدت هر ساله به حساب سود و زيان دوره منظور شده ولي سود تحقق نيافته به حساب صاحبان سهام منتقل مي شود و به حساب سود وزيان سال مورد رسيدگي منظور نمي شود، اين در حالي است مقررات مالياتي زيان تحقق نيافته حاصل از ارزيابي سرمايه گذاريها در پايان سال را هزينه قابل قبول نمي داند و قبول زيان به عنوان هزينه قابل قبول و مشمول ماليات نبود سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سهام دور از منطق مالياتي است.
3-استانداردهاي حسابداري شرايطي را براي شناسايي درآمد در نظر دارند ، که بحث در مورد آن به کرات صورت گرفته ، ولي بر طبق منطق مالياتي فروش يا درآمد به محض انجام معامله بايد در دفاتر ثبت و در صورت عدم وصول وجه درآمد يا کالاي فروش رفته برابر بند 23 ماده 148 جز هزينه هاي قابل قبول است.
4-بر طبق استاندارد حسابداري پيش آمدهاي احتمالي بايد در تاريخ ترازنامه مدنظر قرار گرفته و آثاري مالي آن برآورد و ذخيره در حسابها در نظر گرفته شود که در اين باره در فصل هزينه هاي قابل قبول در مقررات مالياتي پيش پيني صورت نگرفته است و قابل قبول نمي باشد.
5-موارد مندرج در بيانيه شماره 9 استانداردهاي حسابداري در خصوص موادي چون شناسايي در آمد معادل مخارج متحمله اي که زيان آن محتمل است ، شناسايي مخارج پيمان در دوره وقوع به عنوان هزينه و شناسايي زيان قابل پيش بيني پيمان در همان دوره ، مورد قبول مقررات مالياتي نبوده و ماليات بر اساس سود تحقق يافته حاصل از عمليات سالانه و يا اعمال ضريب که در خصوص پيمانکاران خارجي مورد دوم صادق است به نرخ 12 درصد

6-در خصوص معاوضه دارايي با دارايي در مورد املاک ، ماليات نقل و انتقال از طرف وصول مي گردد و در خصوص معاوضه طرفي که منتفع شده نسبت به مازاد مشمول ماليات است.
7-در خصوص داراييهاي نامشهود به دليل عدم روئيت دارايي و با توجه به اينکه دارايي به صورت حق بوده و عمري براي آن نمي توان در نظر گرفت ، هزينه استهلاک براي آن پيش بيني نشده است.
8-اينکه در استانداردهاي حسابداري سود وزيان حاصل از رويدادهاي غير مترقبه با يد جدا از سود وزيان عملياتي و غير مستمر نشاد داده شده و ماليات هر بخش نير جداگانه محاسبه گردد ، اما اين تفکيک در مقررات مالياتي وجود ندارد.
9-زيان حاصل از تسعير ارز به شرط اتخاد يک روش يکنواخت طي سالهاي مختلف از طرف مودي به عنوان هزينه و طبعا سود ناشي از تسعير بدهيها و داراييها نيز به عنوان درآمد و مشمول ماليات است ، بر طبق ماده 136 قانون محاسبات عمومي سود وزيان حاصل از تسعير دارائيها و بدهيهاي ارزي شرکتهاي دولتي بايد در حساب ذخيره تسعير بدهيها و داراييهي ارزي منظور شود.
10-از ديدگاه استاندارد حسابداري افزايش مبلغ دفتري داراييها در نتيجه تجديد ارزيابي بايد تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي و به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سهتم طبقه بندي شود و در صورت سود و زيان جامع انعکاس يابد و کاهش آن نيز به عنوان هزينه ثبت شود. اما براساس مقررات مالياتي ، افزايش بهاي دارايي ناشي از تجديد ارزيابي داراييها مشمول ماليات و برابر تبصره 10 جدول استهلاک ماده 151 قابل استهلاک نخواهد بود . کاهش ارزش داراييها ناشي از ... در فصل هزينه هاي قابل قبول پيش بيني نشده است.
11-بر طبق مقررات مالياتي هزينه هاي تاسيس و هزينه هاي زائد بر درآمد دوره قبل از بهره برداري از تاريخ بهره برداري به مدت 10 سال به طور مساوي قابل استهلاک است در حالي که طبق استاندارد موسسه مي تواند در همان سال اول بهره برداري کل هزينه تاسيس را به حساب سود وزيان منظور نمايد.

[hesabdar789]

باسلام و تشکر از پست خوبتون
[tashvigh]میشه بیشتر راجع به هر کدام مخصوصا موارد2و 5و10بیشترتوضیح دهید و با مثال قابل فهم توضیح دهید؟
واینکه علاقه مندم نظر شما را درمورد اینکه این موارد اختلافی بین استاندارد های حسابداری و قوانین مالیاتی را بدونم که اینکه آیا از نظر شما درست و قابل توجیه است یا نه قوانین ما باید ساماندهی و اصلاح شود؟؟
[tafakor]ازلطف شما متشکرم[golrooz]

[h.jabbari]

مقدمه

براساس تعریف انجام شده در استاندارد حسابداری شماره 15 ، سرمایه گذاری « نوعی دارایی است که واحد سرمایه گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع ، افزایش ارزش و یا مزایای دیگر نگهداری می کند ». سرمایه گذار ی ها ممکن است به شکل مالی نظیر سرمایه گذاری در سهام ، اوراق قرضه و یا سپرده های بانکی انجام گرفته و یا در قالب دارایی های فیزیکی مثل زمین و ساختمان ، فلزات گرانبها و امثال آن نگهداشته شود .
اصولاً دلایل مختلفی ممکن است از انجام سرمایه گذاری تعقیب گردد . از جمله این دلایل ، استفاده از وجوه نقد مازاد برای تحصیل یک بازدهی مناسب ، ایجاد روابط و مناسبات تجاری با شرکت های دیگر بقصد بهبود سودآوری و یا حصول اطمینان از تولید کارآمد و توسعه فعالیت های شرکت را می توان نام برد . قابل توجه است که در خصوص سرمایه گذاری های کوتاه مدت استفاده بهینه از وجود نقد مازاد به منظور کسب بازدهی مناسب در دوره ای کوتاهتر از یکسال هدف و دلیل اصلی سرمایه گذاری تلقی می گردد .
بهای تمام شده سرمایه گذاری
بهای تمام شده یک سرمایه گذاری شامل قیمت خرید سهام به علاوه مخارج تحصیل از قبیل کارمزد کارگزار ، حق الزحمه و عوارض و مالیات خرید می باشد .
چنانچه سرمایه گذاری تحصیل شده در برگیرنده سود تضمین شده یا سود سهام تعلق یافته و دریافت نشده باشد ، بهای تمام شده عبارت از بهای خرید پس از کسر هرگونه سود تعلق یافتۀ دریافت نشده خواهد بود .
سرمایه گذاری کوتاه مدت در سهام ( سرمایه گذاری جاری )
طبقه بندی سرمایه گذاری به کوتاه مدت و بلند مدت به قصد مدیریت از لحاظ مدت زمان نگهداری سرمایه گذاری بستگی دارد . اگر سرمایه گذاری به قصد تبدیل به وجه نقد در طی مدتی کمتر از یکسال از تاریخ ترازنامه و یا در طی مدت چرخه عملیات ( هرکدام که طولانی تر باشد ) انجام شده باشد ، نوعاً کوتاه مدت تلقی خواهد شد .
سرمایه گذاری های جاری می تواند شامل سرمایه گذاری سریع المعامله در بازار و یا سرمایه گذاری های جاری دیگر باشد . سرمایه گذاری سریع المعامله در بازار شامل آن دسته از سرمایه گذاری ها می باشد که اولاً بازار فعالی که آزاد و قابل دسترس باشد برای آن وجود داشته و ثانیاً قیمت های معاملاتی در چنین بازاری معلوم بوده و علنی اعلام شود . به گونه ای که قابلیت اتکاء داشته و بتوان براساس آن معامله انجام داد .
سرمایه گذاری های سریع المعامه در بازار هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود :
الف) ارزش بازار ب) اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش
روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش به این معنا است که در این روش در پایان هر دوره مالی ، قیمت تمام شده سرمایه گذاری با مبلغی که انتظار است به شکل خالص از محل فروش سرمایه گذاری بازیافت گردد مقایسه و کمترین آن جهت انعکاس در ترازنامه انتخاب می شود .
طرفداران روش ارزش بازار ( یا خالص ارزش فروش ) استدلال می کنند که چون سرمایه گذاری های کوتاه مدت به سهولت قابل تبدل به وجه نقد می باشد ، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است ، ارزیابی شود . آنان همچنین استدلال می کنند که انعکاس سرمایه گذاری ها به بهای تمام شده تاریخی به مدیریت این امکان را می دهد تا درآمد را بنا به تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند .زیرا سرمایه گذاری های خاصی را می تواند به فروش رسانده و بلافاصله همان سرمایه گذاری ها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند . هرچند این معاملات ، تغییری را در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است .
در مقابل ، طرفداران روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش ادعا می کنند که به کارگیری این روش سبب می شود که از یکسو ، مبلغ سرمایه گذاری ها در ترازنامه به شکلی محافظه کارانه ارائه گردد و از سوی دیگر از شناسایی سودهای تحقق نیافته جلوگیری شود . آنان همچنین معتقد بر اینند که نوسانات مساعد تصادفی در قیمت های بازار سهام که می تواند تغییر جهت نیز دهد ، صرفاً به دلیل انتخاب یک تایخ بخصوص برای تهیه ترازنامه در حساب ها منظور نمی شود .
در اینجا جهت اختصار و سهولت در بحث و با توجه به تفاوت های اندکی که دو روش ارزش بازار و ارزش خالص فروش در مفهوم ارزش های جاری خروجی با هم دارند ، ابتدا عملیات حسابداری آن دو را در قالب مفهوم واحدی بررسی نموده و سپس به بحث در خصوص روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش خواهیم پرداخت .
روش ارزش بازار ( خالص ارزش فروش )
استفاده از روش ارزش بازار در مورد سرمایه گذاری های کوتاه مدت عملاً موجب می شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه گذاری درصورت های مالی شناسایی شود صرف نظر از اینکه سرمایه گذاری به فروش
رسیده یا نرسیده باشد . به عبارت دیگر هرگونه افزایش مبلغ دفتری سرمایه گذاری به عنوان بخشی از بازده سرمایه گذاری تلقی شده و در نهایت در بستانکار حساب « درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری » ثبت می گردد . همچنین هرگونه کاهش در ارزش نقدی سرمایه گذاری نیز می تواند در بدهکار حساب « هزینه ناشی از کاهش ارزش سرمایه گذاری » ثبت شود .
هرگاه یک سرمایه گذاری به شخص ثالثی واگذار شود ، تفاوت عواید حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری باید به عنوان درآمد یا هزینه ناشی از واگذاری ثبت و در صورتحساب سود و زیان انعکاس یابد .
روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش
در این روش پس از آنکه در پایان دوره مالی ، ارزش دفتری سهام با خالص ارزش فروش مقایسه شده هرگونه کاهش ارزش بازار نسبت به ارزش دفتری سرمایه گذاری از یکسو به عنوان « هزینه ناشی از کاهش ارزش سرمایه گذاری » ثبت شده و از سوی دیگر حساب « ذخیره کاهش ارزش سهام » بستانکار می گردد . در روش مزبور هرگونه افزایش در ارزش بازار که در سال های بعد اتفاق می افتد به عنوان بازیافت زیان سال های قبل تلقی شده و در مقابل بدهکار کردن حساب « ذخیره کاهش ارزش سهام » حساب « درآمد ناشی از افزایش ارزش » بستانکار می گردد . بدیهی است مازاد ارزش بازار نسبت به بهای تمام شده در روش فوق به عنوان درآمد ، قابل شناسایی و ثبت نمی باشد .
در اینجا لازم به توضیح است که در پایان سال مالی ، ارزش مجموعه ( پرتفوی ) سرمایه گذاری کوتاه مدت و نه تک تک آن ها مورد توجه واحد تجاری است . زیرا سرمایه گذاری ها در مجموع به عنوان منبع ثروت تلقی می شوند ، لذا سرمایه گذاری های ثبت شده به اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش براساس جمع کل مجموعه سرمایه گذاری به طور یکجا یا به شکل گروه بندی ، ارزیابی می شود .
به هنگام واگذاری سرمایه گذاری هایی که به اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش ثبت شده ، لازم است سود یا زیان واگذاری نسبت به بهای تمام شده محاسبه و برحسب مورد در بدهکار یا بستانکار حساب هزینه یا درآمد ناشی از واگذاری ثبت گردد .
برای تشریح بیشتر عملیات حسابداری مربوط به ثبت سرمایه گذاری های جاری در دو روش ارزش بازار و اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش به مثال زیر توجه نمایید :
اطلاعات داده شده در رابطه با سرمایه گذاری های انجام شده از سوی شرکت سهامی نیلوفر در سال های 80 ، 81 و 82 به شرح زیر بوده است :
نوع سهام تاریخ خرید سهام خریداری شده کل سهام منتشره . هر سهم . . هر سهم . . هر سهم . سهام الفا 10/1/80 2000 سهام 000,20 سهم 300,2 ریال 200 ریال 500,2
سهام بتا 15/3/80 5000 سهم 000,25 سهم 1100 ریال 100 ریال 200,1

ارزش بازار سهام فوق در پایان سال های 80 ، 81 و 82 به شرح زیر بوده است :
. نوع سهام . . پایان سال 80 . . پایان سال 81 . . پایان سال 82 .
سهام آلفا 600,2 520,2 480,2
سهام بتا 1000 1100 280,1
در 1/10/81 تعداد 250,1 سهم از سهام شرکت بتا به قیمت هر سهم 120,1 ریال فروخته شده و25000 ریال کمیسیون پرداخت شد . سود اعلام شده شرکت های آلفا و بتا در سه سال فوق مساوی و به ترتیب 000,000,7 ریال و000,000, 5 ریال بوده است که در پایان هر سال از سوی مجمع عمومی شرکتهای سرمایه پذیر اعلام شده است . با توجه به اطلاعات فوق ، ثبت های لازم در هر کدام از سه سال مزبور در قالب روش های ارزش بازار و اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش به شرح زیر خواهد بود :
10/1/80 سرمایه گذاری در سهام آلفا 000,000, 5
بانک 000,000, 5
15/3/80 سرمایه گذاری در سهام – بتا 000,000, ۶
بانک 000,000, ۶
29/12/80 سود سهام دریافتنی (1) ۱.۷۰۰.۰۰۰
درآمد حاصل از سرمایه گذاری ۱.۷۰۰.۰۰۰

1. محاسبات سود سهام :
نسبت سرمایه گذاری در سهام آلفا 10% = 000,20 ÷ 2000
نسبت سرمایه گذاری در سهام بتا 20% = 000,25 ÷ 5000
سود اعلام شده سهام ۱.۷۰۰.۰۰۰= 20% × 000,000,5 + 10% × 000,000,7

محاسبات قیمت بازار سهام در پایان سال 80
قیمت بازار سهام آلفا 000,200,5 = 600,2 × 2000
قیمت بازار سهام بتا ۵.۰۰۰.۰۰۰ = 1000 × 5000
جمع قیمت بازار 000,200,10

نوع سهام قیمت تمام شده قیمت بازار مابه التفاوت
سهام آلفا 000,000,5 000,200,5 000,200
سهام بتا 000,000,6 000,000,5 (000,000,1 )
جمع 000,000,11 000,200,10 (000,800 )

ثبت اصلاحی در پایان سال 80 :
روش ارزش بازار ( خالص ارزش فروش ) روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش
29/12/80 ارزشیابی سهام آلفا 000,200 هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,800
هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,800 ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,800
ارزشیابی سهام بتا 000,000,1

لازم به توضیح است که مانده بدهکار حساب ارزشیابی سهام در ترازنامه به قیمت تمام شده سرمایه گذاری اضافه و مانده بستانکار آن ، کسر می شود تا ارزش دفتری سرمایه گذاری در روش بازار به دست آید . این در حالیست که مانده حساب ذخیره کاهش ارزش در روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش ( که دارای مانده بستانکار می باشد ) جهت اعمال اصل محدود کنندۀ احتیاط و تعدیل قیمت تمام شده به ارزش بازار همیشه باید از قیمت تمام شده سرمایه گذاری کسر شود .



1/10/81 بانک 000,375,1 بانک 000,375,1
ارزشیابی سهام بتا 000,250 هزینه واگذاری سرمایه گذاری 000,125
سرمایه گذاری در سهام به بتا 000,500,1
سرمایه گذاری در سهام بتا 000,500,1
درآمد واگذاری سرمایه گذاری 000,125





250,1
5000




محاسبات مربوط به فروش سرمایه گذاری در سهام شرکت بتا :







بخشی از مانده حساب ارزشیابی سهام بتا که 000, 250 = × 000,000,1 لازم است به جهت فروش سرمایه گذاری تعدیل گردد .
خالص ارزش فروش سهام 000,375,1 = 000,25 – (120,1 × 250,1 )
قیمت تمام شده سرمایه گذاری فروش رفته 000,500,1 = 200,1 × 250,1

همان طور که ملاحظه می شود در روش ارزش بازار درآمد واگذاری سرمایه گذاری به مبلغ 000,125 ریال مابه التفاوت قیمت بازار در تاریخ معامله و ارزش دفتری سرمایه گذاری ( و یا به عبارتی تفاوت ارزش بازار در تاریخ معامله با ارزش بازار در تاریخ ترازنامه قبلی ) می باشد . در حالی که در روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش به جای درآمد ، مبلغ 000,125ریال هزینه واگذاری سرمایه گذاری شناسایی گردید که مبلغ مزبور تفاضل قیمت بازار در تاریخ معامله و قیمت تمام شده اولیه سهام واگذار شده می باشد .

ثبت های سال 81
- ثبت سود سهام :
- 29/12/81 سود سهام دریافتنی 000,450,1
درآمد حاصل از سرمایه گذاری 000,450,1
توضیح و محاسبات سود سهام
با فروش بخشی از سرمایه گذاری در سهام شرکت بتا ، نسبت سرمایه گذاری نیز تقلیل خواهد یافت . نسبت جدید سرمایه گذاری شرکت نیلوفر در سهام شرکت بتا به شرح زیر قابل محاسبه می باشد :

تعداد سهام باقیمانده 750,3 = 250,1 – 5000
نسبت جدید سرمایه گذاری در سهام بتا 15% = 000,25 ÷ 750,3
سود سهام اعلام شده 000,450,1 = 15% × 000,000,5 + 10% × 000,000,7

محاسبات قیمت بازار در پایان سال 81
قیمت بازار سهام آلفا 000,040,5 = 520,2 × 2000
قیمت بازار سهام بتا 000,125,4 = 100,1 × 750,3

قیمت دفتری قیمت بازار در
نوع سهام قیمت تمام شده ( قبل از انجام ثبت اصلاحی ) پایان سال 81
سهام آلفا 000,000,5 000,200,5 000,040,5
سهام بتا 000,500,4 000,750,3 000,125,4
000,500,9 000,950,8 000,165,9

تفاوت قیمت تمام شده و قیمت بازار نشان دهنده آن بخش از هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری است که تا پایان سال 1381 بازیافت نشده است . مقایسه مانده حساب ذخیره کاهش ارزش ( به مبلغ 000,800 ریال ) و ما به التفاوت مزبور ( به مبلغ 000,335 ریال ) مبین بخش بازیافت شده هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری در روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش می باشد . در روش ارزش بازار ، به جای مقایسه قیمت بازار با بهای تمام شده ، قیمت مزبور با ارزش دفتری سرمایه گذاری مقایسه می گردد :

محاسبات روش اقل بهای تمام شده یا قیمت خالص فروش :
بخش بازیافت نشده هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,335 = 000,165,9 – 000,500,9
بخش بازیافت شده هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,465 = 000,335 – 000,800
یا :
ارزش دفتری سرمایه گذاری 000,700,8 = 000,800 – 000,500,9
بخش بازیافت شده هزینه 000,465 = 000,700,8 – 000,165,9

محاسبات روش ارزش بازار :
کاهش ارزش بازار سهام آلفا 000,160 = 000,040,5 – 000,200,5
افزایش ارزش بازار سهام بتا 000,375 = 000,750,3 – 000,125,4
بدین ترتیب ثبت های اصلاحی لازم در پایان سال مالی 81 در هر کدام از دو روش به شرح زیر خواهد بود :
روش ارزش بازار ( خالص ارزش فروش ): روش اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش :
29/12/81 ارزشیابی سهم بتا 000,375 29/12/81 ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری 000,465
ارزشیابی سهام آلفا 000,160 درآمد افزایش ارزش سرمایه گذاری 000,465
درآمد افزایش ارزش سرمایه گذاری 000,215



ارزشیابی سهام آلفا ارزشیابی سهام بتا ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری
مانده 000,200 000,160 000,250 مانده اولیه 000,1000 000,465 مانده اولیه 000,800
در ابتدای سال 000,375
000,40 000,375 000,335
مانده 000,40 مانده 000,375 مانده 000,335
در پایان سال در پایان سال در پایان سال

ثبت های سال 82
- ثبت سود سهام :
با توجه به ثابت ماندن نسبت سرمایه گذاری در سهام نسبت به سال 81 ، ثبت لازم از بابت سود اعلام شده مثل سال گذشته انجام خواهد شد :
29/12/81 سود سهام دریافتنی 000,450,1
درآمد حاصل از سرمایه گذاری 000,450,1

محاسبات قیمت بازار سهام در پایان سال 82
قیمت بازار سهام آلفا 000,960,4 = 480,2 × 2000
قیمت بازار سهام بتا 000,800,4 = 280,1 × 750,3

قیمت دفتری قیمت بازار در
نوع سهام قیمت تمام شده ( قبل از انجام ثبت اصلاحی ) پایان سال 82
سهام آلفا 000,000,5 000,040,5 000,960,4
سهام بتا 000,500,4 000,125,4 000,800,4
000,500,9 000,165,9 000,760,9
همانگونه که مشاهده می شود قیمت دفتری قبل از انجام ثبت اصلاحی ، همان قیمت های بازار سال گذشته می باشد و از آنجايي كه هيچ گونه معامله سهام در سال 82 انجام نشده ، اين دو كاملاً با هم مطابقت مي كند . در روش اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش با مقايسه بهاي تمام شده و ارزش بازار مجموعه سرمايه گذاري ، كمترين قيمت يعني بهاي تمام شده به عنوان مبلغ قابل انعكاس در ترازنامه انتخاب مي شود . به عبارت ديگر از آنجايي كه در اين روش هرگاه ارزش بازار مساوي يا بيشتر از بهاي تمام شده باشد به معني بازيافت كل هزينه كاهش ارزش سرمايه گذاري تلقي مي گردد ، لذا ديگر نيازي به وجود ذخيره كاهش ارزش نبوده و بايد نصاب مزبور كلاً از دفاتر حذف شود . در عين حال كه افزايش ارزش بازار در اين روش گزارش نخواهد شد . از سوي ديگر ، در روش ارزش بازار مقايسه قيمت بازار در پايان دو سال متوالي حاكي از افزايش قيمت ها در بازار بوده و لازم است چنين افزايشي در حساب ها عمل گردد . بدين ترتيب ثبت هاي اصلاحي لازم در پايان سال 82 تحت دو روش فوق به شرح زير خواهد بود :
روش ارزش بازار ( خالص ارزش فروش ) روش اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش
29/12/82 ارزشيابي سهام بتا 000,675 29/12/82 ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري 000,335
ارزشيابي سهام آلفا 000,80 درآمد افزايش ارزش سرمايه گذاري 000,335
درآمد افزايش ارزش سرمايه گذاري 000,595

ارزشیابی سهام آلفا ارزشیابی سهام بتا ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری
مانده 000,40 000,80 000,675 مانده 000,375 000,335 مانده 000,335
در ابتدای سال ابتداي سال ابتداي سال
000,40 000,300
مانده 000,40 مانده 000,300
در پايان سال پايان سال

در پايان سال مالي و به هنگام تهيه ترازنامه ، كافيست كه در بخش سرمايه گذاري هاي كوتاه مدت ترازنامه ، مانده حساب سرمايه گذاري به قيمت تمام شده ( 000,500,9 ريال ) نوشته و سپس مجموع مانده هاي حساب ارزشيابي ( 000,260 ريال بدهكار ) به آن افزوده شود تا خالص ارزش فروش به دست آيد . در روش اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش ، قيمت تمام شده سرمايه گذاري بدون هيچ گونه تعديلي قابل انعكاس خواهد بود .

[h.jabbari]

مقدمـه‌

1 . هدف‌ اين‌ استاندارد تجويز نحوه‌ حسابداري‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار است‌. به دليل‌ ماهيت‌ فعاليت‌ موضوع‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تاريخ‌ شروع‌ پيمان‌ و تاريخ‌ تكميل‌ آن‌ معمولاً در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوتي‌ قرار مي‌گيرد. بنابراين‌، مسئله‌ اصلي‌ در حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تخصيص‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به‌ دوره‌هايي‌ است‌ كه‌ در آن‌ دوره‌ها عمليات‌ موضوع‌ پيمان‌ اجرا مي‌شود. اين‌ استاندارد معيارهاي‌ شناخت‌ مندرج‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ را جهت‌ تعيين‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به عنوان‌ اقلام‌ صورت‌ سود و زيان‌ بكار مي‌گيرد. اين‌ استاندارد همچنين‌، رهنمودهايي‌ را براي‌ اعمال‌ اين‌ معيارها ارائه‌ مي‌كند.
دامنه‌ كاربرد

2 . اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار بكار گرفته‌ شود.

تعاريف




‌3 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:
پيمان‌ بلندمدت‌: پيماني‌ است‌ كه‌ براي‌ طراحي‌، توليد يا ساخت‌ يك‌ دارايي‌ منفرد قابل‌ ملاحظه‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ (يا تركيبي‌ از داراييها يا خدمات‌ كه‌ تواماً يك‌ پروژه‌ را تشكيل‌ دهد) منعقد مي‌شود و مدت‌ زمان‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ پيمان‌ عمدتاً چنان‌ است‌ كه‌ فعاليت‌ پيمان‌ در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوت‌ قرار مي‌گيرد . پيماني‌ كه‌ طبق‌ اين‌ استاندارد، بلندمدت‌ تلقي‌ مي‌گردد، معمولاً در طول‌ مدتي‌ بيش از يكسال‌ انجام‌ خواهد شد . با اين حال‌، مدت‌ بيش از يكسال‌، مشخصه‌ اصلي‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ نيست‌ . برخي‌ پيمانهاي‌ با مدت‌ كمتر از يكسال‌، هرگاه‌ از نظر فعاليت‌ دوره‌، داراي‌ چنان‌ اهميت‌ نسبي‌ باشد كه‌ عدم‌ انعكاس‌ درآمد و هزينه‌عملياتي‌ و سود مربوط‌ به‌ آن‌ منجر به‌ مخدوش‌ شدن‌ درآمد و هزينه‌ عملياتي‌ و نتايج‌ دوره‌ و عدم‌ ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌ توسط‌ صورتهاي‌ مالي‌ گردد، بايد به عنوان‌ پيمان‌ بلندمدت‌ محسوب‌ شود، مشروط‌ بر اينكه‌ رويـه‌ متخذه‌ در واحد تجاري‌ از سالي‌ به‌ سال‌ ديگر به طور يكنواخت‌ اعمال‌ گردد.
پيمان‌ مقطوع‌‌: پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ پيمانكار با يك‌ مبلغ‌ مقطوع‌ براي‌ كل‌ پيمان‌ يا يك‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد موضوع‌ پيمان‌ كه‌ در برخي از موارد ممكن‌ است‌ براساس‌ موادي‌ خاص‌ مشمول‌ تعديل‌ قرار گيرد، توافق‌ مي‌كند.
پيمان‌ اماني‌ (پيمان‌ با حق‌الزحمه‌ مبتني‌بر مخارج‌)‌: پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ مخارج‌ قابل‌قبول‌ يا مشخص‌ شده‌ در متن‌ پيمان‌ به‌ پيمانكار تأديه‌ و درصد معيني‌ از مخارج‌ مزبور يا حق‌الزحمه‌ ثابتي‌ نيز به‌ پيمانكار پرداخت‌ شود .
پيش‌دريافت‌ پيمان‌‌: بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است.
مبالغ‌ دريافتي‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار‌: عبارت‌ است‌ از :
الف‌. علي‌الحسابهـا ‌: مبالغي‌ است‌ كه‌ به طور موقت‌ در قبال‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در دست‌ بررسي‌ دريافت‌ مي‌شود .
ب‌ . ساير دريافتهـا‌: عبارت‌ است‌ از اقلامي‌ كه‌ ماهيت‌ علي‌الحساب‌ نداشته‌، ليكن‌ در قبال‌ پيشرفت‌ مبالغ‌ پيش‌ دريافت‌ پيمان‌ است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌ .
مبالغ‌ دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار‌: عبارت‌ است‌ از مبالغ‌ قابل‌ دريافت‌ كه‌ بابت‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در حسابها منظور شده‌ است‌.
زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌‌: زيانهايي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در طول‌ مدت‌ پيمان‌ ايجاد شود (با احتساب‌ مبالغ‌ براوردي‌ هزينه‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و هرگونه‌ هزينه‌هاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌) . مبلغ‌ زيان‌ مذكور بدون‌ توجه‌ به‌ موارد زير براورد مي‌شود:
الف‌ . شروع‌ يا عدم‌ شروع‌ كار پيمان‌.
ب . حصه‌اي‌ از كار كه‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌.
ج‌ . ميزان‌ سودي‌ كه‌ انتظار مي‌رود از پيمانهاي‌ ديگر (به‌ استثناي‌ پيمانهايي‌ كه‌ طبق‌ بند 6 پيمان‌ واحد تلقي‌ مي‌شود) حاصل‌ شود.
تجزيه‌ و تركيب‌ پيمانها

4 . الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد براي‌ هر پيمان‌ به طور جداگانه‌ بكار گرفته‌ شود، مگر در موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 5 و 6 كه‌ براي‌ انعكاس‌ محتوا، اين‌ الزامات‌ براي‌ بخشهاي‌ قابل‌ شناسايي‌ يك‌ پيمان‌ يا براي‌ گروهي‌ از پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ واحد، اعمال‌ مي‌شود .
5 . هر گاه‌ پيمان‌ بلندمدت‌ از چند بخش‌ جداگانه‌ تشكيل‌ شده‌ باشد، درصورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زير، عملكرد هر بخش‌ بايد به‌ مثابه‌ پيماني‌ جداگانه‌ در نظر گرفته‌ شود:
الف‌ . در مورد هر بخش‌ پيشنهاد قيمت‌ جداگانه‌اي‌ ارائه‌ شده‌ باشد،
ب‌ . مذاكرات‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ صورت‌ گرفته‌ و طرفين‌ پيمان‌ حق‌ قبول‌ يا رد آن‌ بخش‌ را داشته‌ باشند، و
ج‌ . درآمدها و هزينه‌هاي‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد .

6 . در صورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زيـر، گـروه‌ پيمانهـا را اعم‌ از اينكـه‌ داراي‌ يك‌ يا چنـد كارفرمـا باشـد، بايد به عنوان‌ يك‌ پيمان‌ واحد تلقي‌ كرد:
الف‌ . گروه‌ پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ مورد مذاكره‌ قرار گرفته‌ باشد،
ب‌‌ . وابستگي‌ پيمانها به‌ يكديگر به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ در عمل‌ بخشي‌ از يك‌ پروژه‌ سودآور را تشكيل‌ دهد، و
ج‌ . پيمانها به طور همزمان‌ يا متوالي‌ اجرا شود .
درآمد پيمان‌

7 . درآمد پيمان‌ بايد دربر گيرنده‌ موارد زير باشد:
الف ‌. مبلغ‌ اوليه‌ درآمد كه‌ در پيمان‌ مورد توافق‌ قرار گرفته‌ است‌،
ب‌ . تغيير در ميزان‌ كار پيمان‌، ادعا و ساير دريافتهاي‌ تشويقي‌ در ارتباط‌ با عمليات‌ پيمان‌:
1 . تا ميزاني‌ كه‌ احتمال‌ رود اين‌ موارد منجر به‌ درآمد گردد، و
2 . اين‌ موارد را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

8 . درآمد پيمان‌ به‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. اندازه‌گيري‌ درآمد پيمان‌ تحت‌ تأثير ابهامات‌ گوناگوني‌ است‌ كه‌ به‌ نتيجه‌ رويدادهاي‌ آتي‌ بستگي‌ دارد. براوردها اغلب‌ با وقوع‌ رويدادها و رفع‌ ابهامات‌ تجديد نظر مي‌شود. بدين‌ ترتيب‌ مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ از دوره‌اي‌ به‌ دوره‌ ديگر تغيير كند. براي‌ مثال :
الف‌ . پيمانكار و كارفرما ممكن‌ است‌ در دوره‌اي‌ پس‌ از دوره‌ انعقاد پيمان‌، درمورد تغييرات‌ يا ادعاهايي‌ كه‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ گردد، به‌ توافق‌ برسند،
ب . مبلغ‌ درآمد مورد توافق‌ در يك‌ پيمان‌ مقطوع‌ ممكن‌ است‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌، از جمله‌ تعديل‌ آحاد بها، افزايش‌ يابد،
ج . مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ در نتيجه‌ جرايم‌ تأخير در تكميل‌ كار، كاهش‌ يابد، يا
د . در مواردي‌ كه‌ پيمان‌ مقطوع‌ متضمن‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد محصول‌ است‌، با افزايش‌ تعداد واحدها، درآمد پيمان‌ افزايش‌ مي‌يابد.

9 . تغييـر پيمـان‌ عبـارت‌ است‌ از دستـور كارفرما مبني‌ بر تغيير در دامنه‌ كاري‌ كه‌ قرار است‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ انجام‌ شود. تغيير ممكن‌ است‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ شود. براي‌ نمونه‌، مي‌توان‌ از تغيير در مشخصات‌ يا طراحي‌ يك‌ دارايي‌ و تغيير در مدت‌ پيمان‌ نام‌ برد. تغيير زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:
الف ‌. تصويب‌ تغيير و مبلغ‌ درآمد حاصله‌ توسط‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و
ب‌ . مبلغ‌ درآمد را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

10 . ادعا عبارت‌ از مبالغي‌ است‌ كه‌ پيمانكار از كارفرما يا شخص‌ ثالث‌ به عنوان‌ جبران‌ هزينه‌هايي‌ مطالبه‌ مي‌كند كه‌ در مبلغ‌ پيمان‌ منظور نشده‌ است‌. براي‌ مثال‌ ادعا ممكن‌ است‌ ناشي‌ از اشتباه‌ در مشخصات‌ يا طراحي‌، تأخير ايجاد شده‌ توسط‌ كارفرما و تغييرات‌ مورد اختلاف‌ در ميزان‌ كار پيمان‌ باشد. اندازه‌گيري‌ مبالغ‌ درآمد حاصل‌ از ادعا متضمن‌ درجه‌ بالايي‌ از ابهام‌ است‌ و اغلب‌ بستگي‌ به‌ نتيجه‌ مذاكرات‌ دارد. بنابراين‌ ادعا تنها زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:
الف‌ . مذاكرات‌ به‌ مرحله‌ پيشرفته‌اي‌ رسيده‌ باشد، به‌گونه‌اي‌ كه‌ قبول‌ ادعا ازسوي‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و
ب‌ . مبلغي‌ را كه‌ احتمالاً مورد قبول‌ كارفرماست‌، بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

11 . دريافتهاي‌ تشويقي‌، مبالغي‌ است‌ اضافي‌ كه‌ درصورت‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، توسط‌ پيمانكار دريافت‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ در پيمان‌ پيش‌بيني‌ شود كه‌ درصورت‌ تكميل‌ موضوع‌ پيمان‌ قبل‌ از موعد مقرر، پرداختهاي‌ تشويقي‌ به‌ پيمانكار صورت‌ گيرد. دريافتهاي‌ تشويقي‌ را زماني‌ مي‌توان‌ در درآمد پيمان‌ منظور كرد كه‌:
الف ‌. پيمان‌ تا حدي‌ پيشرفت‌ كرده‌ باشد كه‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، محتمل‌ باشد، و
ب . مبلغ‌ دريافت‌ تشويقي‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.
مخارج‌ پيمـان‌

12 . مخارج‌ پيمان‌ بايد مشتمل‌بر موارد زير باشد:
الف ‌. مخارجي‌ كه‌ مستقيماً با يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مرتبط‌ است‌،
ب‌‌ . مخارجي‌ كه‌ بين‌ پيمانها مشترك‌ بوده‌ و تسهيم‌ آن‌ به‌ پيمانهاي‌ جداگانه‌ امكان‌پذير است‌، و
ج‌‌ . ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌.

13 . مخارج‌ مستقيم‌ يك‌ پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ كار مستقيم‌ (شامل‌ سرپرستي‌ و نظارت‌ مستقيم‌)، مواد اوليه‌ مصرفي‌، استهلاك‌ و اجاره‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ جابجايي‌ مواد، ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌، مخارج‌ براوردي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و ادعا توسط‌ اشخاص‌ ثالث‌ است‌. اين‌ مخارج‌ را مي‌توان‌ به ميزان‌ درآمدهاي‌ اتفاقي‌ خارج‌ از شمول‌ تعريف‌ درآمد پيمان‌ (از قبيل‌ درآمد حاصل‌ از فروش‌ مواد و ماشين‌آلات‌ اضافي‌) كاهش‌ داد.
14 . مخارج‌ مشترك‌ قابل‌ تسهيم‌ بين‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ مشتمل‌ بر حق‌ بيمه‌، مخارج‌ غير مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌ و سربار پيمان‌ است‌. اين‌ مخارج‌ برحسب‌ ماهيت‌ آن‌ طبقه‌بندي‌ و با اعمال‌ يكنواخت‌ روشهاي‌ سيستماتيك‌ و معقول‌ به‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ تخصيص‌ مي‌يابد. تخصيص‌ مزبور مبتني‌ بر سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ است‌. سربار پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ تهيه‌ و پردازش‌ ليست‌ حقوق‌ كاركنان‌ پيمان‌ است‌. مخارج‌ مشترك‌ همچنين‌ مي‌تواند با توجه‌ به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌، دربرگيرنده‌ مخارج‌ استقراض‌ مرتبط‌ با پيمانها نيز باشد.
15 . ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌، دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ اداري‌ عمومي‌ و مخارج‌ توسعه‌ مي‌باشد كه‌ جبران‌ آن‌ به طور مشخص‌ در پيمان‌ قيد شده‌ است‌.
16 . مخارجي‌ را كه‌ نمي‌توان‌ به‌ فعاليت‌ پيمانكاري‌ يا به‌ يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مربوط‌ دانست‌ جزء مخارج‌ پيمان‌ منظور نمي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ عبارت‌ است‌ از مخارج‌ اداري‌، عمومي‌ و فروش‌، مخارج‌ تحقيق‌ و توسعه‌ كه‌ جبران‌ آن‌ در پيمان‌ مشخص‌ نشده‌ و استهلاك‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزاتي‌ كه‌ در فعاليت‌ پيمانكاري‌ استفاده‌ نشده‌ است‌.
17 . مخارج‌ تحمل‌شده‌ قبل‌ از انعقاد پيمان‌، درصورت‌ انعقاد پيمان‌ در دوره‌ جاري‌ يا حصول‌ اطمينان‌ از انعقاد پيمان‌ در دوره‌ بعد، به حساب‌ پيمان‌ منظور مي‌شود. هرگاه‌ اين‌ مخارج‌ به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌اي‌ كه‌ در آن‌ وقوع‌ يافته‌ محسوب‌ شود و پيمان‌ در دوره‌ بعد منعقد گردد، چنين‌ مخارجي‌ را نبايد به حساب‌ پيمان‌ برگشت‌ داد.
شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌

18 . با توجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، چنانچه‌ به‌ سبب‌ طولاني‌بودن‌ مدت‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ اين‌ پيمانها، تا زمان‌ تكميل‌ آنها، درآمد و هزينه‌اي‌ به حساب‌ گرفته‌ نشود، ممكن‌ است‌ صورت‌ سود و زيان‌ تصوير چندان‌ مطلوبي‌ از فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ در طول‌ سال‌ ارائه‌ نكند، بلكه‌ تنها ماحصل‌ (سود يا زيان‌) پيمانهايي‌ را كه‌ در پايان‌ سال‌ تكميل‌ شده‌ است‌ منعكس‌ كند. بنابراين‌، مقتضي‌ است‌ كه‌ در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانها، با رعايت‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، درآمدي‌ را كه‌ مي‌توان‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ حاصل‌ كرد، به حساب‌ گرفت‌. تعيين‌ ميزان‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ بايد به‌گونه‌اي‌ صورت‌ گيرد كه‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌ تناسب‌ داشته‌ باشد.
19 . هرگاه‌ بتوان‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، بايد سهم‌ مناسبي‌ از درآمد و مخارج‌ كل‌ پيمان‌ (با توجه‌ به ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ و متناسب‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌) به‌ ترتيب‌ به عنوان‌ درآمد و هزينه‌ شناسايي‌ شود.
20 . شناخت‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ براساس‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌، اغلب‌ ” روش‌ درصد تكميل‌ پيمان‌“ ناميده‌ مي‌شود. طبق‌ اين‌ روش‌، درآمد پيمان‌ با مخارج‌ تحمل‌ شده‌ جهت‌ نيل‌ به‌ آن‌ ميزان‌ از تكميل‌ تطابق‌ داده‌ مي‌شود و در نتيجه‌ درآمد، هزينه‌ و سود يا زيان‌ كار انجام‌ شده‌ درصورت‌ سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يابد.
21 . هرگاه‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد:
الف ‌. درآمد بايد تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌ شده‌اي‌ كه‌ احتمال‌ بازيافت‌ آن‌ وجود دارد شناسايي‌ شود، و
ب‌ . مخارج‌ پيمان‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود.

22 . در مراحل‌ اوليه‌ پيمان‌، غالباً وضعيت‌ به‌ صورتي‌ است‌ كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد. با اين حال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌، مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ را بازيافت‌ كند. بنابراين‌، درآمد پيمان‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ كه‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود، شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود. از سوي‌ ديگر اگرچه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌اتكا براورد كرد، احتمال‌ دارد كه‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند. در چنين‌ مواردي‌، هرگونه‌ مازاد كل‌ مخارج‌ بر درآمد پيمان‌ طبق‌ بند 24 فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود.
23 . در صورت‌ رفع‌ ابهاماتي‌ كه‌ موجب‌ گرديده‌ است‌ تا ماحصل‌ پيمان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكا پذير قابل‌ براورد نباشد، درآمد و هزينه‌ پيمان‌ بلندمدت‌، بايد به‌ جاي‌ بند 21 طبق‌ بند 19 شناسايي‌ شود.
24 . هرگاه‌ انتظار رود كه‌ پيمان‌ منجر به‌ زيان‌ گردد (كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند)، بايد زيان‌ مربوط‌، فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود.
25 . چنانچه‌ فزوني‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ بر درآمد آن‌ محتمل‌ باشد، زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بايد فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود. در تعيين‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ نه‌ تنها مجموع‌ مخارج‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ و مجموع‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ مد نظر قرار مي‌گيرد، بلكه‌ مخارج‌ آتي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌، كارهاي‌ تضميني‌ و هرگونه‌ كارهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌، نيز در محاسبه‌ منظور مي‌شود. در بررسي‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و نيز مخارج‌ آتي‌، افزايشهاي‌ احتمالي‌ حقوق‌ و دستمزد، قيمت‌ مواد و مصالح‌ و ساير مخارج‌ پيمان‌ نيز در نظر گرفته‌ مي‌شود. همچنين‌ در مواردي‌ كه‌ پيمانهاي‌ غير سودآور، داراي‌ چنان‌ ابعادي‌ باشد كه‌ بتوان‌ انتظار داشت‌ بخش‌ قابل‌ توجهي‌ از ظرفيت‌ واحد تجاري‌ را براي‌ مدت‌ زيادي‌ اشغال‌ كند، مخارج‌ اداري‌ مربوط‌ را كه‌ قرار است‌ واحد تجاري‌ طي‌ مدت‌ تكميل‌ پيمان‌ متحمل‌ گردد نيز در محاسبه‌ رقم‌ زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ منظور مي‌شود. به علاوه‌ در تعيين‌ درآمد پيمان‌ موارد مندرج‌ در بند 7 (ب‌) نيز مد نظر قرار مي‌گيرد. در پيوست‌ اين‌ استاندارد نمونه‌هايي‌ در مورد برخي‌ انواع‌ نتايج‌ احتمالي‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ ارائه‌ شده‌ است‌.
ساير ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ شناخت‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمان‌ بلندمدت‌

26 . آن‌ بخش‌ از مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ كه‌ با فعاليت‌ آتي‌ آن‌ مرتبط‌ است‌، به‌ شرط‌ آنكه‌ بازيافت‌ آن‌ محتمل‌ باشد، به عنوان‌ دارايي‌ شناسايي‌ و تحت‌ سرفصل‌ پيمان‌ در جريان‌ پيشرفت‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.
27 . ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را تنها زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد كه‌ جريان‌ منافع‌اقتصادي‌ آتي‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد. با اين حال‌، هرگاه‌ در مورد قابليت‌ وصول‌ مبلغ‌ منظور شده‌ در درآمد پيمان‌ و شناسايي‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ابهامي‌ به‌ وجود آيد، مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ احتمال‌ عدم‌ بازيافت‌ آن‌ مي‌رود به عنوان‌ هزينه‌ و نه‌ تعديل‌ درآمد پيمان‌ شناسايي‌ مي‌شود.
28 . در پيمانهاي‌ مقطوع‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ تمامي‌ شرايط‌ زير برقرار باشد:
الف ‌. درآمد پيمان‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد،
ب . جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،
ج‌ . مخارج‌ پيمان‌ تا زمان‌ تكميل‌ پيمان‌ و همچنين‌ درصد تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد، و
د‌ . مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد تا مقايسه‌ مخارج‌ واقعي‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ با براوردهاي‌ قبلي‌ آنها ميسر گردد.

29 . در پيمانهاي‌ اماني‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ كليه‌ شرايط‌ زير برقرار باشد :
الف‌. جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و
ب‌ . مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را اعم‌ از اينكه‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ بازيافت‌ باشد يا نباشد، بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

30 . واحد تجاري‌ عموماً پس‌ از انعقاد پيماني‌ كه‌ دربرگيرنده‌ موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي‌ قابل اتكا از ماحصل‌ پيمان‌ به‌ دست‌ آورد:
الف ‌. حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ طرفين‌ قرارداد در مورد موضوع‌ پيمان‌،
ب‌ . مابه‌ازايي‌ كه‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و
ج‌ . نحوه‌ و شرايط‌ تسويه‌ پيمان‌.

31 . ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ به‌ طرق‌ مختلف‌ قابل‌ تعيين‌ است‌. واحد تجاري‌، روشي‌ را كه‌ كار انجام‌ شده‌ را به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ مي‌كند بكار مي‌گيرد. باتوجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمان‌، روشها ممكن‌ است‌ شامل‌ موارد زير باشد:
الف ‌. نسبت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ براي‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ كل‌ مخارج‌ براوردي‌ پيمان‌،
ب . ارزيابي‌ كار انجام‌ شده‌، يا
ج . نسبت‌ مقدار كار انجام‌ شده‌ به‌ كل‌ كار پيمان‌.

مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار و نيز پيش‌دريافت‌ از كارفرمايان‌ معمولاً منعكس‌كننده‌ كار انجام‌ شده‌ نيست‌.
32 . چنانچه‌ ميزان‌ تكميل‌ با مراجعه‌ به‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ تعيين‌ گردد، تنها آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ منعكس‌ كننده‌ كار انجام‌ شده‌ است‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ منظور مي‌گردد. مثالهايي‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ منظور نمي‌شود عبارت‌ است‌ از :
الف‌. مخارج‌ پيمان‌ كه‌ مرتبط‌ با فعاليت‌ آتي‌ پيمان‌ است‌، از قبيل‌ مواد و مصالح‌ تحويلي‌ به‌ كارگاه‌ يا كنار گذاشته‌ شده‌ جهت‌ پيمان‌ كه‌ تاكنون‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نشده‌ است‌ (به‌ جز مواد و مصالحي‌ كه‌ مشخصاً جهت‌ پيمان‌ مزبور ساخته‌ شده‌ باشد)، و
ب . مبالغ‌ پرداختي‌ به‌ پيمانكاران‌ دست‌ دوم‌ قبل‌ از انجام‌ كار مندرج‌ در پيمان‌ فرعي‌.

33 . آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ غير محتمل‌ است‌ فوراً به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمانهايي‌ مي‌شود كه‌:
الف‌. به‌طور كامل‌ قابل‌ اجرا نيست‌ بدين‌ معني‌ كه‌ اعتبار آن‌ به‌ گونه‌اي‌ جدي‌ مورد سؤال‌ است‌،
ب‌ . تكميل‌ آنها منوط‌ به‌ نتيجه‌ دعاوي‌ حقوقي‌ در جريان‌ يا مقررات‌ قانوني‌ درحال‌ تصويب‌ باشد،
ج . احتمال‌ مصادره‌ يا تخريب‌ اموال‌ آنها برود،
د . كارفرماي‌ آنها قادر به‌ ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد، و
ﻫ . پيمانكار آنها قادر به‌ تكميل‌ پيمان‌ يا ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد.
تغيير در براوردها

34 . اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج‌ پيمان‌ يا اثر تغيير در براورد ماحصل‌ پيمان‌ كه‌ از براوردهاي‌ جاري‌ درآمد و مخارج‌ پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود، طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره ‌6 با عنوان گزارش‌ عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ مي‌شود.
افشا در ترازنامه‌

35 . پيمانهاي‌ بلندمدت‌ را بايد به‌ شرح‌ زير در ترازنامه‌ افشا كرد :
الف . مازاد درآمد شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ پيمان‌ بر مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار تا تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به عنوان‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمان‌ طبقه‌ بندي‌ گردد و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ منعكس‌ شود.
ب‌ . پيش‌دريافت‌ پيمان‌ (يعني‌ بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است‌) بايد در سرفصل‌ پيش‌دريافتها در ترازنامه‌ منظور شود.
ج‌ . مخارج‌ تحمل‌ شده‌ انباشته‌ پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ (خالص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) و به‌ كسر زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌، به عنوان‌ مانده‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ طبقه‌بندي‌ و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌ در ترازنامه‌
منعكس‌ گردد.
د‌ . مازاد ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بر مخارج‌ تحمل‌شده‌ انباشته‌ (پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌) بايد به عنوان‌ ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ طبقه‌بندي‌ و تحت‌ سرفصل‌ ذخايـر در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.
ﻫ‌ . مبلغ‌ سپرده‌هاي‌ كسر شده‌ قابل‌ استرداد از قبيل‌ سپرده‌ حسن‌ انجام‌ كار و سپرده‌ بيمه‌ بايد تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ انعكاس‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها

36 . طبقه‌بندي‌ ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌، مفهومي‌ تقريباً نا آشنا و مستلزم‌ اعمال‌ دقت‌ است‌.
37 . تعيين‌ لحظه‌اي‌ كه‌ مالكيت‌ كار تكميل‌ شده‌ از پيمانكار به‌ كارفرما انتقال‌ مي‌يابد، موضوعي‌ پيچيده‌ است‌ كه‌ به‌ شكل‌ قانوني‌ و نحوه‌ عمل‌ در صنعت‌ مربوط‌ بستگي‌ دارد. ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ ممكن‌ است‌ از نظر شكل‌ دقيق‌ قانوني‌، ” وضعيت‌ قراردادي‌“ يك‌ بدهكار را نداشته‌ باشد. با اين حال‌ هرگاه‌ انعكاس‌ محتواي‌ معامله‌ مورد لزوم‌ باشد، موضوع‌ فوق‌ نبايد مانع‌ انعكاس‌ ” حسابهاي‌ دريافتني‌“ در حسابها شود.
38 . ”مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ بيانگر مازاد ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ (كه‌ به عنوان‌ درآمد شناسايي‌ شده‌) بر كل‌ مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌كار است‌. بدين‌ ترتيب‌ ميزان‌ و قابليت‌ بازيافت‌ مانده‌ فوق‌، بر تعيين‌ مناسب‌ ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ مبتني‌ است‌. مانده‌ مذكور از فرآيند شناخت‌ درآمد پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود. در واقع‌، اين‌ مانده‌ بيانگر درآمد تحقق‌ يافته‌ دريافتني‌ است‌ و مشخصات‌ يك‌ ” حساب‌ دريافتني‌“ را دارا مي‌باشد.
افشا در صورت‌ سود و زيان‌

39 . صورت‌ سود و زيان‌ بايد اقلام‌ زير را به طور جداگانه‌ منعكس‌ كند:
الف . درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (درآمد پيمان‌).
ب‌ . هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (بهاي‌ تمام‌شده‌ پيمان‌) شامل‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ پيمان‌ طي‌ دوره‌ و زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌.
افشاي‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌

40 . واحد تجاري‌ بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 موارد زير را در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند:
الف . روشهاي‌ تعيين‌ درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌.
ب‌ . روشهاي‌ تعيين‌ مرحله‌ تكميل‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌.
تاريخ‌ اجرا

41 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها ازتاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.
مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

42 . با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ قراردادهاي‌ پيمانكاري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.