h.jabbari
8th September 2012, 12:10 PM
مقدمه
دولتهای مردم‌سالار باید درباره درستکاری، عملکرد اقتصادی، کارایی، اثربخشی و چگونگی ایفای مسئولیت مباشرت خود، پاسخگو باشند و اطلاعات سودمندی را برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی و عملکرد خود در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنها و نهادهای نظارتی قرار دهند. چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، به مثابه قانون اساسی نظام مالی دولتها، باید این هدفهای کلان گزارشگری را در نظر گرفته و موارد استفاده از گزارشگری مالی، نیازهای استفاده‌کنندگان و هدفهای آن را تبیین کنند. بر مبنای این ضرورتها، از اواخر قرن بیستم، چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی در جریان تحولاتی بنیادین قرار گرفته است، و نهادهای ملی و بین‌المللی با رویکردهایی متفاوت به تدوین این چارچوبهای مفهومی پرداخته‌اند. از جمله مباحث چالش‌برانگیز در تدوین این چارچوبهای مفهومی، تداوم حسابداری وجوه و نگهداری حساب مستقل یا حذف آن بوده است. برای نمونه، هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی به ترتیب بر حذف حساب مستقل و حفظ آن تاکید داشته‌اند. در این مقاله، ضمن بیان مختصری از تاریخچه تحولات چارچوبهای مفهومی، به ارائه دیدگاههایی پیرامون حساب مستقل خواهیم پرداخت.
تاریخچه
موضوع چارچوب مفهومی حسابداری طی 40 سال گذشته و ابتدا در امریکا مطرح شد و سپس در سراسر جهان گسترش پیدا کرد. این چارچوب شامل هشت بیانیه مفهومی است که اولین آنها در سال 1978 و آخرین آنها در سال 2010 منتشر شده است. تدوین چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی نیز از امریکا آغاز شد. در دهه 70 میلادی، تلاشهای جدی در جهت ارتقای رویه‌های گزارشگری مالی سازمانهای بخش عمومی آغاز گردید که البته اقدامات انجام‌شده در شهرداریهای امریکای شمالی را می‌توان انگیزه اصلی این تحولات دانست. در سال 1934، جامعه مدیران مالی شهرداریها1 کمیته‌ای را با نام کمیته ملی حسابداری شهرداریها2 بنیان نهاد که وظیفه اصلی آن تدوین اصول حسابداری شهرداریها و طبقه‌بندی اصطلاحات استاندارد جهت گزارشگری مالی آنها بود. کمیته یادشده توانست عقاید و نظرهای پراکنده پیرامون حسابداری دولتی را جمع‌آوری کند. این کمیته در سال 1941 منحل شد و در سال 1948 با نام کمیته ملی حسابداری دولتی3 کار خود را از سر گرفت. این تغییر نام، حکایت از گسترش فعالیتهای این کمیته از حیطه شهرداریها به کل دولتهای محلی و ایالتی داشت. در این راستا و در سال 1968، نشریه مهمی با عنوان «گزارشگری مالی، حسابرسی و حسابداری دولتی» از سوی این کمیته منتشر شد. جامعه مدیران مالی شهرداریها در سال 1973 شورای ملی حسابداری دولتی4 را تاسیس کرد که نهادی شبه‌مستقل تحت حمایت جامعه مدیران مالی شهرداریها بود و هدف اصلی خود را بر توسعه و انتشار استانداردهای حسابداری مالی ویژه واحدهای دولتی محلی و ایالتی متمرکز کرده بود.http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah1.jpg
در این میان، در سال 1973 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تاسیس شد که اصولاً با موضوعهای مرتبط با حسابداری بازرگانی سروکار داشت، ولی به تدریج سعی کرد به سازمانهای غیرانتفاعی نیز نزدیک شود. به خصوص انتشار بیانیه مفهومی شماره 4 (SFAC No. 4) از سوی این هیئت با عنوان «هدفهای گزارشگری مالی واحدهای غیرانتفاعی» که حاصل تحقیقات پروفسور رابرت آنتونی (Robert Anthony) بود، نقطه آغازی برای ورود سازمانهای غیرانتفاعی به چارچوبهای مفهومی حسابداری محسوب میشود. البته این بیانیه با انتقادات زیادی مواجه شد؛ چرا که حسابداری بخش عمومی و دولتی، ترکیب پیچیده‌ای از قوانین و روشهایی بود که در 50 ایالت با پیشینه تاریخی متفاوت، در حال اجرا بود. از طرفی، تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و محلی همچنان بر عهده شورای ملی حسابداری دولتی بود، و دولت مرکزی فقط می‌توانست استانداردهای حسابداری دولت مرکزی را وضع کند.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
در سال 1984، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) جایگزین شورای ملی حسابداری دولتی شد و در کنار هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، شروع به‌کار کرد. در نهایت، تدوین استانداردهای حسابداری سازمانهای غیرانتفاعی خصوصی به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی و تدوین استانداردهای حسابداری سازمانهای غیرانتفاعی دولتی به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی واگذار شد. هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در سال 1987 اولین بیانیه مفهومی خود را با عنوان «هدفهای گزارشگری مالی» که شامل فهرستی از استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای اطلاعاتی آنان بود، منتشر کرد و تا سال 2009، تعداد انتشارات خود را به 5 بیانیه مفهومی و 54 بیانیه برای استانداردهای حسابداری دولتی افزایش داد. بیانیه‌های مزبور به‌سبب تبیین مبانی شناسایی و معیارهای اندازه‌گیری، خط‌مشی اصلی حسابداری و گزارشگری مالی را در محدوده واحدهای دولتی، مشخص ساخته است. به‌ویژه انتشار بیانیه شمارۀ 34 (GASB 34) این هیئت در سال 1999 با عنوان «صورتهای مالی اساسی و گزارش تجزیه‌وتحلیل مدیریت برای دولتهای محلی و ایالتی»، تحولی بزرگ در حسابداری دولتی ایجاد نمود و برای اولین بار حسابداری تعهدی را برای تمام فعالیتهای دولتی الزامی نمود.
دیوان محاسبات امریکا و کانادا نیز مطالعه مشترکی را تحت عنوان «گزارشگری دولت مرکزی» در سال 1986 منتشر کردند. در این مطالعه، قابلیت استفاده از مدل بازرگانی در سازمانهای دولتی مورد بررسی قرار گرفت که به نظر جونز (Jones)، این مطالعه از ویژگیهای یک چارچوب مفهومی یا حداقل بخشی از آن، برخوردار است.
هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی
در سال 1986، فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) کمیته بخش عمومی (PSC) را تاسیس کرد. این کمیته از سال 1996 شروع به تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASS) کرد و در نوامبر 2004 به هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASB) تغییر نام داد. این هیئت در دسامبر 2010، پیش‌نویس چارچوب مفهومی گزارشگری مالی بخش عمومی شامل هدفها، استفاده‌کنندگان، ویژگیهای کیفی، تعریف واحد گزارشگر، عناصر و مبانی شناخت و اندازه‌گیری را منتشر کرد. در بند 1-2 بیانیه مرتبط با اهداف، بیان شده است که هدف گزارشگری مالی، ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان در صورتهای مالی جهت تحقق هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری است. در بند 2-2 این بیانیه تاکید شده است که این هدفها بر مبنای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان تعیین شده است؛ البته تاکید اصلی بر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی و نیازهای اطلاعاتی آنان بوده است. از جمله این استفاده‌کنندگان می‌توان به مالیات‌دهندگان، اهداکنندگان منابع، اعتباردهندگان و سایر تامین‌کنندگان منابع و همچنین شهروندان و سایر دریافت‌کنندگان خدمات دولتی که قادر به تهیه اطلاعات مورد نیاز خود جهت اهداف تصمیم‌گیری و پاسخگویی نیستند، اشاره کرد. سازمانهای قانونگذار و نمایندگان مجلس نیز به‌عنوان نمایندگان مردم که تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات هستند، از استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی محسوب می‌شوند. بنابراین، استفاده‌کنندگان اصلی در بیانیه مزبور، تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات و نمایندگان آنها به منظور هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری شمرده می‌شوند. البته ممکن است اطلاعاتی برای سایر استفاده‌کنندگان مانند مراکز آمار دولتی، تحلیلگران، رسانه‌ها، مشاوران مالی و گروههای حزبی نیز تهیه شود. همچنین استفاده‌کنندگانی که قدرت تهیه اطلاعات لازم را دارند (شامل نهادهای قانونگذار و نظارتی، دیوان محاسبات و سایر نهادهای حسابرسی و ممیزی، سازمانها و نهادهای کنترل‌کننده بودجه و مدیران دستگاههای اجرایی) نیز ممکن است از این اطلاعات در جهت تامین نیازهای اطلاعاتی خود استفاده کنند؛ ولی این گروه‌ها، استفاده‌کنندگان اولیه نیستند و تامین نیازهای اطلاعاتی آنان، هدف اصلی صورتهای مالی نیست. در بند 2-8 این‌گونه بیان شده است که دریافت‌کنندگان خدمات (اعم از مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای) و نمایندگان آنها برای هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری، نیازمند اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر هستند:
• کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی استفاده از منابع، طبق برنامه مورد نظر و در جهت منافع آنان؛
• طیف، حجم و بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده طی دوره مالی و مقدار و منشا منابع مورد نیاز جهت ارائه این خدمات و بسندگی آنها طی دوره مالی؛ و
• بسندگی سطوح فعلی مالیات و سایر دریافتیها جهت حفظ حجم و کیفیت خدمات مورد نظر طی دوره.
همچنین اطلاعاتی راجع به خدمات مورد انتظار در آینده و منابع مورد نیاز برای ارائه این خدمات نیز از جمله نیازهای اطلاعاتی این گروه از استفاده‌کنندگان است.
بند 2-9، این مطلب را بیان می‌کند که تامین‌کنندگان منابع (اعم از مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای) و نمایندگان آنها برای هدفهای دوگانه فوق، به اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر در مورد واحد گزارشگر نیاز دارند که آیا واحد:
• در دستیابی به هدفهای مورد نظر دوره جاری موفق بوده است؟
• وجوه مورد نیاز برنامه‌های خود را از محل وجوه حاصل از مالیات‌دهندگان دوره جاری تامین کرده یا مجبور به استقراض و تامین مالی از سایر منابع شده است؟ و
• نیاز احتمالی به منابع اضافی یا مازاد منابع در آینده دارد و منشا احتمالی این منابع چیست؟
بند 2-11 نیز به بیان این موضوع می‌پردازد که تامین‌کنندگان منابع و اعتباردهندگان، به اطلاعات مرتبط با نقدینگی واحد گزارشگر جهت ارزیابی توان آن در بازپرداخت تعهدات خود در موعد مقرر نیازمندند. اهداکنندگان منابع نیز به اطلاعاتی جهت ارزیابی این موضوع نیاز دارند که آیا واحد گزارشگر، منابع آنها را به‌طور کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی، مصرف کرده است یا خیر.
ایران
دربند شماره 1 پیش‌نویس بیانیه «هدفهای گزارشگری مالی» چارچوب مفهومی گزارشگری مالی بخش عمومی ایران که در سال 1388 منتشر شده است، هدف اساسی گزارشگری مالی در بخش عمومی، کمک به این بخش جهت ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت، بیان شده است. منابع عمومی از جمله درامد نفت و مالیات از طریق دستگاههای اجرایی برای ارائه خدمات عمومی مانند آموزش، بهداشت، زیرساختها و امنیت ملی مصرف میشود. مسئولان دستگاههای اجرایی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم به‌عنوان وکیل مردم عمل می‌کنند و باید در قبال مصرف بهینه این منابع، به مردم پاسخگو باشند. در حال حاضر، بخش محدودی از این پاسخگویی از طریق ارائه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و تهیه گزارش تفریغ بودجه صورت می‌گیرد؛ لذا لازم است گزارشهای مالی دیگری برای انعکاس وضعیت مالی و نتایج عملکرد دستگاههای اجرایی برای ارائه به مردم و نمایندگان آنها تهیه شود.
براساس این بیانیه (بندهای 18 الی 25) استفاده‌کنندگان اصلی گزارشهای مالی بخش عمومی شامل شهروندان، شوراها، مجلس شورای اسلامی، مقام معظم رهبری و مقامات اجرایی می‌باشند و نیازهای اطلاعاتی این استفاده‌کنندگان (بندهای 26 الی 37) عبارتند از:
• ارزیابی رعایت بودجه؛
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah2.jpg• ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد مالی؛
• ارزیابی رعایت سایر قوانین و مقررات؛ و
• ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی.
به طور خلاصه با ارزیابی تاریخچه تحولات چارچوبهای مفهومی می‌توان چنین نتیجه گرفت که مطابق با عقیده جونز، بیشتر چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، سودمندی اطلاعات جهت تصمیم‌گیری و پاسخگویی را به‌عنوان هسته مرکزی در نظر گرفته‌اند و در نتیجه، تمام آنها مبتنی بر تحلیل استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان هستند. در چارچوبهای مفهومی، این نیازهای اطلاعاتی، فراتر از پاسخگویی مالی صرف که شامل کنترل بودجه و قوانین است، میباشد. از جمله نیازهای اطلاعاتی که تقریباً در تمام چارچوبهای مفهومی نوین به آن اشاره شده است، نیاز به ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی و ارزیابی عملکرد مدیران دولتی شامل اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی است، که از جمله ابزار آن، محاسبه بهای تمام‌شده خدمات و روشهای حسابداری تعهدی، میباشد. همین نیاز، زمینه‌ساز ظهور پارادایمی نوین، مبنی بر شباهت هر چه بیشتر حسابداری بخش عمومی و دولتی به حسابداری بخش بازرگانی و حذف حسابداری وجوه و حسابهای مستقل در اکثر چارچوبهای مفهومی شده است که در ادامه مورد بحث قرار می‌گیرد.
ویژگیهای کلی چارچوب مفهومی حسابداری دولتی
در مورد چارچوب مفهومی حسابداری دولتی و مالی، دو دیدگاه متضاد وجود دارد. دیدگاه اول بر شباهت‌های کلی دو نوع حسابداری تاکید کرده و معتقد است اگر چه برخی از مفاهیم در سازمانهای دولتی ممکن است نیاز به تفسیرهای خاصی داشته باشند، ولی به چارچوبهای مفهومی جداگانه نیازی نیست. یکی از مدافعان یگانگی حسابداری بازرگانی و غیرانتفاعی، پروفسور رابرت آنتونی است. وی معتقد است صورتهای مالی سازمانهای دولتی را می‌توان با همان اصول حسابداری مالی با اندکی تعدیلهای جزیی، تهیه کرد. دیدگاه دوم، معتقد به وجود تفاوتهای کلی حسابداری مالی و دولتی است و چارچوبهای جداگانه‌ای را پیشنهاد می‌کند.
به‌طور کلی اعتقاد بر این است که حسابداری، یک فعالیت هدفمند است و هدف آن، ارائه اطلاعات مفید از طریق گزارشهای مالی منتشر شده است. اما مفید برای چه چیزی؟ و برای چه کسی؟ چارچوبهای مفهومی باید به این سئوالها پاسخ بدهند، و محتوای اطلاعات مالی و نحوه ارائه آنها را نیز تعریف کنند. بنابراین ابتدا باید به این سوالها در بخش عمومی و دولتی پاسخ داده شود تا بتوان چارچوب مفهومی مناسب را برای این حوزه، تدوین کرد.
ولابارگس (Vela Bargues)، هدفهای فعلی و سنتی حسابداری دولتی را بررسی و تفاوتهایی را مشخص می‌سازد. از نظر او، هدفهای فعلی، حاصل مفهوم جدید حسابداری دولتی است (شامل حسابداری بودجه‌ای، حسابداری مالی و حسابداری بهای تمام‌شده). وی این گونه به توضیح این موضوع می‌پردازد که به‌طور سنتی، هسته مرکزی حسابداری دولتی اجرا و کنترل بودجه بوده و اساساً حسابداری دولتی، ابزاری برای ایفای وظیفه مباشرت و کنترل قانونی محسوب می‌شده است. از نظر او، پس از ظهور رویکرد استفاده‌کننده، این هدف دیگر به تنهایی کافی نبوده و وظایف حسابداری دولتی، فراتر از آن پیش رفته است.
از دیدگاه روپل (Ruppel) هدفهای حسابداری دولتی عبارتند از:
1- اثبات پاسخگویی مالی و مباشرت و مصرف وجوه طبق بودجه مصوب؛
2- تعیین وضعیت مالی (میزان منابع و تعهدات سازمان در جهت دستیابی به هدفهای مصوب)؛
3- کمک به برنامه‌ریزی و بودجه‌ریزی (با وجوه در دسترس چه باید کرد؟ و جهت دستیابی به هدفها، چه منابعی مورد نیاز است؟)؛
4- اثبات پاسخگویی عملیاتی و ارزیابی عملکرد سازمانی (آیا به هدفهای مورد نظر دست یافته‌ایم؟ آیا اثربخش بوده‌ایم؟ آیا عملکرد با صرفه اقتصادی داشته‌ایم؟ آیا کارا عمل کرده‌ایم؟)؛
5- تعیین و پیش‌بینی جریانهای نقدی (ورود و خروج وجه نقد و نیازهای نقدینگی)؛ و
6- افشای اطلاعات (ارائه اطلاعات شفاف، مربوط، اتکاپذیر، به‌موقع، قابل مقایسه و مورد نیاز استفاده‌کنندگان).
در ادامه، ویژگیهای منحصر به‌فرد سازمانهای دولتی تشریح میشود. همچنین این موضوع که کدام یک از این ویژگیها می‌توانند بر کاربردپذیری حساب مستقل در حسابداری بخش دولتی تاثیر بگذارند، مورد بررسی قرار خواهد گرفت.
رعایتهای مالی
اهمیت رعایتهای مالی5، گویای لزوم رعایت قوانین و بودجه در سازمانهای غیرانتفاعی است، که به‌طور تاریخی، دلیل اصلی شکل‌گیری حساب مستقل، ابتدا در شهرداریهای امریکا و سپس در سایر دولتهای محلی و حتی ملی در سراسر جهان بوده است. در انتقاد از این رویه، آنتونی توضیح می‌دهد که در بخش خصوصی نیز رعایت قوانین و نظارتها و رعایت سقف هزینه‌ها، ضروری است و این منحصر به سازمانهای دولتی نیست. بنابراین همان‌طور که در بخش خصوصی از حساب مستقل استفاده نمی‌شود و رعایت قوانین مالی و بودجه‌ای از طریق کنترلهای داخلی مناسب انجام میشود، در سازمانهای دولتی نیز مانند بخش خصوصی، می‌توان با استفاده از کنترلهای داخلی مناسب، از رعایت قوانین مالی و بودجه‌ای اطمینان یافت. از نظر وی، حسابرس موظف است موارد قانونی و رعایت آنها را بررسی و در صورت تخلف، گزارش کند و نیازی به تغییر شکل گزارشهای مالی در قالب حسابهای مستقل به‌شیوه فعلی نیست. از نظر آنتونی، مفهوم حساب مستقل پس از ظهور نظام حسابداری خاص شهرداریها و در غیاب کنترلهای داخلی موثر، ایجاد شده است؛ در حالی که در صورت استفاده از روشهای کنترلی مناسب و رویه‌های اصولی حسابرسی، ضرورتی برای آن وجود نخواهد داشت. وی حساب مستقل را روش سودمندی برای آسان‌سازی مبادلات عملیاتی و سرمایه‌ای می‌داند و از نظر او این ابزار اگرچه برای کنترل داخلی مفید است، ولی نباید به بهانه رعایت مالی، بر شکل و محتوای گزارشگری (چنان که در حال حاضر در حسابداری دولتی دیده میشود و منجر به پیچیدگی خاص آن شده است) حاکم باشد.
رعایت اصل رجحان محتوا بر شکل
یک ویژگی مهم سازمانهای دولتی و حسابداری آنها، تاثیر قوانین کشور و نظارتهای قانونی بر شکل و محتوای صورتهای مالی است. حسابداری دولتی به‌طور سنتی همواره تحت نفوذ مستقیم قوانین بوده و قوانین کشوری و حکومتی بر نحوه تهیه گزارشهای مالی، دفعات تهیه، محتوا و ماهیت آنها، تاثیر مستقیم داشته است. این قوانین که بیشتر در ارتباط با مدیریت و بودجه‌ریزی است و بر لزوم حسابداری وجوه و حساب مستقل تاکید دارند، گاهی منجر به پذیرش روشهای حسابداری میشود که با اصول پذیرفته‌شده حسابداری تناقض دارد. ولابارگس این موضوع را این گونه توضیح می‌دهد که این مشکل در چارچوبهای مفهومی جدید تا حدی برطرف شده است. در گذشته در کشورهایی مانند ایالات متحد، هنگام رویارویی قانون و اصول پذیرفته‌شده حسابداری، برتری با قانون بوده است؛ ولی امروزه این رویکرد تغییر کرده و برتری با اصول پذیرفته‌شده حسابداری است و هر جا که لازم باشد، صورتهای مالی تکمیلی برای رعایت قوانین متضاد با اصول پذیرفته‌شده حسابداری تهیه می‌شوند. البته این به معنای نگهداری دو گروه حساب نیست، بلکه این حسابها هستند که دوگانه عمل می‌کنند؛ هم رعایت قانونی را نمایش می‌دهند و هم براساس اصول پذیرفته‌شده حسابداری، اطلاعات ضروری را ارائه می‌کنند.
بودجه
مهمترین ویژگی سازمانهای دولتی، نقش محوری بودجه در مدیریت عمومی و حسابداری دولتی است. بودجه، مایه حیات دولت و منعکس‌کننده هر چیزی است، که دولت در یک دوره مالی باید انجام دهد. منابع مورد نیاز برای برنامه‌های دولت، در بودجه مشخص شده است. بنابراین، بودجه مهمترین سند مالی دولت است و در بیشتر کشورها در حکم قانون است و رعایت نکردن آن یک عمل غیرقانونی محسوب می‌گردد. به‌طوری که این بعد قانونی بودجه، علمی بودن حسابداری دولتی را تحت‌الشعاع قرار داده و در عمل، قوانین و بخشنامه‌های بودجه‌ای، جایگزین استانداردهای علمی و مناسب حسابداری دولتی شده‌اند. اما امروزه اعتقاد بر این است که بودجه علاوه بر کنترل جریانهای نقدی و منابع پرداخت‌شده، باید به پیش‌بینی منابع مورد نیاز به شیوه تعهدی نیز بپردازد. لذا طی دهه‌های اخیر، بحث مدیریت نوین مالی دولت شامل مدیریت خروجی‌محور و بودجه‌ریزی عملیاتی مطرح شده است. از ضرورتهای این نوع بودجه‌ریزی، حسابداری تعهدی مبتنی بر استانداردها و چارچوبهای مفهومی علمی و اصولی است. از طرفی، هدفهای حسابداری دولتی نیز طی دهه‌های اخیر به‌طور قابل توجهی گسترش یافته و دیگر محدود به رعایت قوانین و بودجه نیست و هدفهایی از جمله کمک به استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیری و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی وعملیاتی مدیران دولتی را نیز در بر می‌گیرد.
حسابداری وجوه و حساب مستقل
حسابداری وجوه، یک سیستم حسابداری است که به‌طور سنتی به‌وسیله سازمانهای غیرانتفاعی و بخش دولتی برای نظارت بر مصرف وجوه و داراییهایی که برای یک هدف خاص اختصاص داده شده یا اهدا شده‌اند، استفاده شده است. هدف این سیستم، ارائه گزارش مالی دقیق در مورد نحوه مصرف وجوه است و اثبات این که تمامی پرداختها مطابق با بودجه و احکام مقرر یا شرایط مورد نظر اهداکننده صورت گرفته است؛ چرا که وجوه مورد استفاده در بخش دولتی متعلق به مالیات‌دهندگان و شهروندان است و از طریق بودجه سالانه به هر وزارتخانه یا بخش، دفتر، اداره و واحد، اختصاص داده میشود. طبق این نظام، گزارشهای مالی باید به شیوه‌ای تهیه شوند که به‌عنوان مبنایی برای سنجش عملکرد در مورد نحوه مصرف وجوه و این که واحد دولتی چقدر از وجوه اختصاص‌داده‌شده را به‌خوبی به‌کار برده است، مورد استفاده قرار گیرند. همچنین، گزارشهای مالی نقطه شروعی برای برنامه‌ریزی پروژه‌های آینده و تعیین این که آیا تخصیص‌های سال آینده باید افزایش یا کاهش یابند، شمرده می‌شوند. به‌همین دلیل است که حسابداری وجوه به طور سنتی، اهمیت زیادی در حسابداری دولتی داشته و حساب مستقل ابزار اصلی این نوع از حسابداری بوده است. http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah3.jpg
در بیانیه شماره 1 شورای ملی حسابداری دولتی (که در سال 1984 به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی تغییر نام داد)، حساب مستقل به‌عنوان یک واحد حسابداری و مالی، شامل مجموعه‌ای از حسابهای خودتراز برای ثبت وجوه نقد و سایر منابع مالی، همراه با کلیه بدهیهای مربوط و حقوق باقیمانده یا مانده‌ها و جزئیات تغییرات در آنها به منظور انجام فعالیتهای خاص یا تحقق هدفهای معین بر طبق مقررات و محدودیتهای خاص پیشنهادی، تعریف شده است. به اعتقاد روپل (2009) هر حساب مستقل می‌تواند دارای یک ترازنامه و صورت عملکرد باشد، ولی در حسابهای مستقل از نوع دولتی هیچ یک از حسابهای دارایی و بدهی مشاهده نمی‌شود و خودتراز بودن به‌طور کامل، معنا پیدا نمی‌کند. بدهکار و بستانکار حساب مستقل، همیشه برابر بوده و داراییها منهای بدهیهای این حسابهای مستقل، ارزش ویژه و یا مانده وجوه نامیده میشود.
گرانوف (Granof) در بیان علت شکل‌گیری حساب مستقل می‌گوید که حساب مستقل، اساساً برای اطمینان از رعایت سقف اعتبارات طراحی شده است و ساختار سازمان را به شکلی ماهرانه به نمایش می‌گذارد و دولت را بر حسب انواع منابع (و نه گروههای عملیاتی و عملکردی) به بخشهای مختلف تقسیم می‌کند. از نظر وی، این ویژگی اگرچه از نظر هدفهای کنترلی مفید است، ولی به علت تفکیک سازمان به اجزای مستقل، قادر به ارائه یک تصویر جامع از تمامیت سازمان یا دولت نیست و ارزیابی عملکرد مدیریت، محاسبه بهای تمام‌شده کالا و خدمات و ارزیابی رعایت حقوق بین نسلی را با مشکل مواجه می‌سازد. از دیدگاه روپل حسابداری وجوه در دولت، در پاسخ به این نیاز دولتهای ایالتی و محلی که باید در قبال جمع‌آوری و مصرف منابع به‌طور کامل پاسخگو باشند، شکل گرفته است. در واقع، این نوع حسابداری ابزاری مهم برای اثبات رعایت مصرف قانونی وجوه بوده است. وی همچنین توضیح می‌دهد که اگر چه بیشتر دولتها قانوناً ملزم به استفاده از حساب مستقل برای کنترل مصرف وجوه طبق بودجه هستند، ولی برخی مواقع نیز الزام قانونی برای استفاده از حساب مستقل وجود نداشته و حساب مستقل، صرفاً به‌عنوان یک ابزار کنترلی مفید مورد استفاده قرار گرفته است. منافع و معایب حساب مستقل را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد:
منافع حساب مستقل
1- ردیابی منابع و مصارف وجوه به تفکیک هر حساب مستقل؛
2- اطمینان از مصرف وجوه در جهت اهداف از پیش تعیین‌شده و در محل صحیح خود؛ و
3- کنترل مصرف اعتبارات طبق محدودیتها و طبقهبندیهای موردنظر بودجه (نقدی) و قوانین و مقررات حاکم بر مصرف منابع (پاسخگویی مالی).
معایب حساب مستقل
1- گزارش نشدن تمام داراییها و بدهیها و ارزش ویژه سازمان و دولت به‌عنوان یک مجموعه و به‌صورت توام؛
2- نبود امکان مقایسه سازمانهای دولتی و بخش خصوصی؛ به‌دلیل متفاوت بودن تعریفهای استاندارد، اصطلاحات، معیار اندازه‌گیری و روشهای افشا؛
3- نبود امکان ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی به‌علت پیچیدگی محاسبه بهای تمام‌شده کالا و خدمات ارائه‌شده که منجر به نبود امکان ارزیابی عملکرد و استفاده از اطلاعات به منظور تصمیم‌گیری میشود و پیاده‌سازی مدیریت نتیجه‌محور و بودجه‌ریزی عملیاتی را با مشکلات جدی روبه‌رو می‌سازد؛
4- یکنواخت نبودن روشهای مورد استفاده در حسابهای مستقل و در نتیجه نبود امکان مدیریت واحد تمام وجوه مورد استفاده در دولت و سازمانهای دولتی که امکان پیش‌بینی جریانهای نقدی آینده را مختل می‌سازد؛
5- نبود امکان استفاده از تجربه‌های حسابداران حرفه‌ای بخش خصوصی به علت تفاوت شکلی و محتوایی صورتهای مالی بخش دولتی با بخش بازرگانی؛ و
6- نبود امکان ارائه یک تصویر جامع از کل واحد گزارشگر به دلیل تفکیک سازمان به حسابهای مستقل و اختلال در ارزیابی عملکرد کل سازمان؛ چرا که حسابداری وجوه، کل سازمان را نادیده می‌گیرد و تنها تصویری ناقص از اجزای آن که همان حسابهای مستقل هستند، ارائه می‌کند.
حساب مستقل در چارچوبهای مفهومی امریکا، بین‌الملل و ایران
طبق نظر روپل (2009) به‌رغم اصلاحات بنیادی صورت‌گرفته در بیانیه شماره 34 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، همچنان حسابداری وجوه یک ویژگی مهم گزارشگری مالی باقی مانده و ارائه صورتهای مالی به تفکیک حساب مستقل طبق این بیانیه، الزامی است. در این بیانیه برای اولین بار حسابداری تعهدی برای کل فعالیتهای دولتی و استهلاک تمام داراییهای ثابت دولت الزامی گردید و گزارشگری کل سازمان به جای حسابهای مستقل مورد تاکید قرار گرفت. ولیکن حسابهای مستقل همچنان به‌عنوان ابزار کنترل داخلی حفظ گردید. از نظر اعضای هیئت مزبور، از آنجا که تعداد زیادی از دولتها قانوناً بودجه را به تفکیک حساب مستقل تهیه می‌کنند و نمایش رعایت بودجه جزء مهمی از گزارشگری آنهاست، تهیه صورتهای مالی به تفکیک حساب مستقل، دولتها را قادر می‌سازد تا رعایت قوانین و بودجه را مستند سازند. ولیکن با توجه به اهمیت ارزیابی عملکرد کل دولت به‌عنوان یک شخصیت گزارشگر و پاسخگویی عملیاتی، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی، تهیه و ارائه اطلاعات مرتبط با شرایط و عملکرد کلی دولت را در قالب صورتهای مالی جامع دولت، الزامی ساخته است. این صورتهای مالی جامع (که شامل حسابهای مستقل نیست) برای کل دولت به‌عنوان یک واحد گزارشگر، با روشهایی کاملاً متفاوت از صورتهای مالی حساب مستقل و بر مبنای اصول حسابداری تعهدی مشابه بخش بازرگانی، تهیه می‌شوند. مطالعه صورتهای مالی جامع، اطلاعات بیشتری در اختیار استفاده‌کنندگان قرار می‌دهد که این موضوع در مدلهای قبلی گزارشگری امریکا که صرفاً بر حساب مستقل و گروه حساب متمرکز بود، مشاهده نمی‌شود. از نظر گرانوف، گزارشهای تهیه‌شده به تفکیک حسابهای مستقل، اگر چه هدفهای گزارشگری بودجه‌ای را به خوبی تامین می‌کنند، ولی قادر به گزارشگری مطلوب رعایت حقوق بین‌دوره‌ای (بین‌نسلی) نیستند.
باباجانی (1389) در این رابطه توضیح می‌دهد که مقامات اجرایی در دولتها موظفند علاوه بر رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی عمومی، این قبیل منابع را به صورت کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی مصرف کنند و در تحقق این موارد، پاسخگو باشند. از نظر وی (1388) صورتهای مالی حسابهای مستقل دستگاههای اجرایی برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی شامل مصرف منابع مالی در محل صحیح خود، رعایت محدودیتها و طبقهبندیهای بودجه‌ای در مصرف منابع مالی و همچنین رعایت قوانین و مقررات حاکم بر مصرف منابع مالی، کفایت می‌کند؛ اما از آنجا که وزارتخانه یا موسسه دولتی علاوه بر مسئولیت پاسخگویی مالی، مسئولیت پاسخگویی دیگری تحت عنوان مسئولیت پاسخگویی عملیاتی نیز بر عهده دارد، لذا باید سیستم گزارشگری خود را از حساب مستقل به کل دستگاه اجرایی به عنوان یک شخصیت گزارشگر، ارتقا دهد. ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی که دامنه آن به مقدار کالا یا خدمات تولیدی دستگاه اجرایی و اثربخشی آنها تسری می‌یابد، مستلزم انتشار گزارشهایی است که بر مبنای حسابداری تعهدی کامل و با تاکید بر جریان منابع اقتصادی تهیه شده باشند؛ به‌همین منظور، صورتهای مالی جامع دولت باید بدون تفکیک حسابهای مستقل تنظیم گردد.
در نقطه مقابل، دیدگاه هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی قرار دارد که با توجه به ضرورت پاسخگویی عملیاتی (که در بخش قبل بیان شد) و نیاز به ارائه یک تصویر جامع از کل واحد گزارشگر، حساب مستقل و حسابداری وجوه را نادیده گرفته و بر صورتهای مالی بدون حسابهای مستقل تاکید کرده است.
در پیش‌نویس چارچوب مفهومی حسابداری بخش عمومی ایران نیز بر تهیه صورتهای مالی برای کل واحد گزارشگر و بدون تفکیک به حسابهای مستقل تاکید شده است
.
نتیجه‌گیری
به‌طور سنتی حسابداری دولتی به دنبال پاسخگویی مالی با استفاده از حسابهای مستقل بوده است. لیکن، چارچوبهای نوین حسابداری دولتی در راستای تامین هدفهای دوگانه پاسخگویی و تصمیم‌گیری، بر پاسخگویی مالی و عملیاتی در کنار هم تاکید داشته و گزارشگری مناسب را برای ایفای این دو نوع پاسخگویی، مورد توجه قرار داده‌اند. بنابراین، حساب مستقل با تمامی منافعی که در کنترل بودجه و مصرف اعتبارات در محل قانونی خود (پاسخگویی مالی) داشته، لیکن به دلیل ضرورت پاسخگویی عملیاتی، و نیاز به ارائه تصویر جامعی از کل دولت به‌عنوان یک واحد گزارشگر، در اصلاحات اخیر حسابداری دولتی در کشورها، کنار گذاشته شده یا محدود به روشهای کنترل داخلی شده است و بیشتر چارچوبهای مفهومی نوین حسابداری دولتی و بخش عمومی، از جمله چارچوب مفهومی هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی و ایران بدون الزام به حسابداری وجوه، تدوین شده‌اند. البته کشورهایی نظیر امریکا همچنان حساب مستقل را حفظ کرده‌اند، ولی با این حال در استانداردهای این کشور نیز تهیه صورتهای جامع دولت بدون تفکیک حسابهای مستقل، توصیه شده است.
پانوشت
1- Municipal Finance Officers Association
2- National Committee on Municipal Accounting
3- National Committee on Governmental Accounting
4- National Council on Governmental Accounting
5- Fiscal Compliance
منابع
• باباجانی جعفر، حسابداری و کنترلهای مالی دولتی، انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی، چاپ ششم، 1388
• باباجانی جعفر، مزایای اجرای حسابرسی عملکرد در کشور و نقش آن در پاسخگویی، مجموعه مقالات و سخنرانی‌های همایش حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور، 1389، ص16-46
• کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی، پیش‌نویس بیانیه اهداف گزارشگری مالی، سازمان حسابرسی، 1388
• Emil C., On The Road To Managing For Results: Introduction To IPSAS, Organization Of American States (OAS), SAF, 2007
• Granof M. H., Government and Not-For-Profit Accounting; Concept and Practices, 4th Edition, John Wiley & Sons Inc., 2007
• International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), Conceptual Framework Exposure Draft 1, IFAC, NewYork, December, 2010
• Jones R. H., A Critique of International Public Sector Accounting Standards, ICFAI Journal of Accounting Research, III (2), 2004, pp. 49-57
• Jorge S., Local Government Accounting in Portugal in Compartive-International Perspective, Ph.D. thesis, University of Birmingham, 2003
• Ruppel W., GAAP for Governments, Wiley & Sons Inc., 2009
• Vela Bargues J. M., A Cross Country Study of Local Government Accounting Systems, Recent Developments in Comparative International Governmental Accounting Research, Klaus Lüder (Ed.), Speyerer Forschungsberichte, No. 159, 1996, pp. 45-70
دولتهای مردم‌سالار باید درباره درستکاری، عملکرد اقتصادی، کارایی، اثربخشی و چگونگی ایفای مسئولیت مباشرت خود، پاسخگو باشند و اطلاعات سودمندی را برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی و عملکرد خود در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنها و نهادهای نظارتی قرار دهند. چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، به مثابه قانون اساسی نظام مالی دولتها، باید این هدفهای کلان گزارشگری را در نظر گرفته و موارد استفاده از گزارشگری مالی، نیازهای استفاده‌کنندگان و هدفهای آن را تبیین کنند. بر مبنای این ضرورتها، از اواخر قرن بیستم، چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی در جریان تحولاتی بنیادین قرار گرفته است، و نهادهای ملی و بین‌المللی با رویکردهایی متفاوت به تدوین این چارچوبهای مفهومی پرداخته‌اند. از جمله مباحث چالش‌برانگیز در تدوین این چارچوبهای مفهومی، تداوم حسابداری وجوه و نگهداری حساب مستقل یا حذف آن بوده است. برای نمونه، هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی به ترتیب بر حذف حساب مستقل و حفظ آن تاکید داشته‌اند. در این مقاله، ضمن بیان مختصری از تاریخچه تحولات چارچوبهای مفهومی، به ارائه دیدگاههایی پیرامون حساب مستقل خواهیم پرداخت.
تاریخچه
موضوع چارچوب مفهومی حسابداری طی 40 سال گذشته و ابتدا در امریکا مطرح شد و سپس در سراسر جهان گسترش پیدا کرد. این چارچوب شامل هشت بیانیه مفهومی است که اولین آنها در سال 1978 و آخرین آنها در سال 2010 منتشر شده است. تدوین چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی نیز از امریکا آغاز شد. در دهه 70 میلادی، تلاشهای جدی در جهت ارتقای رویه‌های گزارشگری مالی سازمانهای بخش عمومی آغاز گردید که البته اقدامات انجام‌شده در شهرداریهای امریکای شمالی را می‌توان انگیزه اصلی این تحولات دانست. در سال 1934، جامعه مدیران مالی شهرداریها1 کمیته‌ای را با نام کمیته ملی حسابداری شهرداریها2 بنیان نهاد که وظیفه اصلی آن تدوین اصول حسابداری شهرداریها و طبقه‌بندی اصطلاحات استاندارد جهت گزارشگری مالی آنها بود. کمیته یادشده توانست عقاید و نظرهای پراکنده پیرامون حسابداری دولتی را جمع‌آوری کند. این کمیته در سال 1941 منحل شد و در سال 1948 با نام کمیته ملی حسابداری دولتی3 کار خود را از سر گرفت. این تغییر نام، حکایت از گسترش فعالیتهای این کمیته از حیطه شهرداریها به کل دولتهای محلی و ایالتی داشت. در این راستا و در سال 1968، نشریه مهمی با عنوان «گزارشگری مالی، حسابرسی و حسابداری دولتی» از سوی این کمیته منتشر شد. جامعه مدیران مالی شهرداریها در سال 1973 شورای ملی حسابداری دولتی4 را تاسیس کرد که نهادی شبه‌مستقل تحت حمایت جامعه مدیران مالی شهرداریها بود و هدف اصلی خود را بر توسعه و انتشار استانداردهای حسابداری مالی ویژه واحدهای دولتی محلی و ایالتی متمرکز کرده بود.http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah1.jpg
در این میان، در سال 1973 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تاسیس شد که اصولاً با موضوعهای مرتبط با حسابداری بازرگانی سروکار داشت، ولی به تدریج سعی کرد به سازمانهای غیرانتفاعی نیز نزدیک شود. به خصوص انتشار بیانیه مفهومی شماره 4 (SFAC No. 4) از سوی این هیئت با عنوان «هدفهای گزارشگری مالی واحدهای غیرانتفاعی» که حاصل تحقیقات پروفسور رابرت آنتونی (Robert Anthony) بود، نقطه آغازی برای ورود سازمانهای غیرانتفاعی به چارچوبهای مفهومی حسابداری محسوب میشود. البته این بیانیه با انتقادات زیادی مواجه شد؛ چرا که حسابداری بخش عمومی و دولتی، ترکیب پیچیده‌ای از قوانین و روشهایی بود که در 50 ایالت با پیشینه تاریخی متفاوت، در حال اجرا بود. از طرفی، تدوین استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و محلی همچنان بر عهده شورای ملی حسابداری دولتی بود، و دولت مرکزی فقط می‌توانست استانداردهای حسابداری دولت مرکزی را وضع کند.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
در سال 1984، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) جایگزین شورای ملی حسابداری دولتی شد و در کنار هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، شروع به‌کار کرد. در نهایت، تدوین استانداردهای حسابداری سازمانهای غیرانتفاعی خصوصی به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی و تدوین استانداردهای حسابداری سازمانهای غیرانتفاعی دولتی به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی واگذار شد. هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در سال 1987 اولین بیانیه مفهومی خود را با عنوان «هدفهای گزارشگری مالی» که شامل فهرستی از استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای اطلاعاتی آنان بود، منتشر کرد و تا سال 2009، تعداد انتشارات خود را به 5 بیانیه مفهومی و 54 بیانیه برای استانداردهای حسابداری دولتی افزایش داد. بیانیه‌های مزبور به‌سبب تبیین مبانی شناسایی و معیارهای اندازه‌گیری، خط‌مشی اصلی حسابداری و گزارشگری مالی را در محدوده واحدهای دولتی، مشخص ساخته است. به‌ویژه انتشار بیانیه شمارۀ 34 (GASB 34) این هیئت در سال 1999 با عنوان «صورتهای مالی اساسی و گزارش تجزیه‌وتحلیل مدیریت برای دولتهای محلی و ایالتی»، تحولی بزرگ در حسابداری دولتی ایجاد نمود و برای اولین بار حسابداری تعهدی را برای تمام فعالیتهای دولتی الزامی نمود.
دیوان محاسبات امریکا و کانادا نیز مطالعه مشترکی را تحت عنوان «گزارشگری دولت مرکزی» در سال 1986 منتشر کردند. در این مطالعه، قابلیت استفاده از مدل بازرگانی در سازمانهای دولتی مورد بررسی قرار گرفت که به نظر جونز (Jones)، این مطالعه از ویژگیهای یک چارچوب مفهومی یا حداقل بخشی از آن، برخوردار است.
هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی
در سال 1986، فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) کمیته بخش عمومی (PSC) را تاسیس کرد. این کمیته از سال 1996 شروع به تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASS) کرد و در نوامبر 2004 به هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی (IPSASB) تغییر نام داد. این هیئت در دسامبر 2010، پیش‌نویس چارچوب مفهومی گزارشگری مالی بخش عمومی شامل هدفها، استفاده‌کنندگان، ویژگیهای کیفی، تعریف واحد گزارشگر، عناصر و مبانی شناخت و اندازه‌گیری را منتشر کرد. در بند 1-2 بیانیه مرتبط با اهداف، بیان شده است که هدف گزارشگری مالی، ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان در صورتهای مالی جهت تحقق هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری است. در بند 2-2 این بیانیه تاکید شده است که این هدفها بر مبنای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان تعیین شده است؛ البته تاکید اصلی بر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی و نیازهای اطلاعاتی آنان بوده است. از جمله این استفاده‌کنندگان می‌توان به مالیات‌دهندگان، اهداکنندگان منابع، اعتباردهندگان و سایر تامین‌کنندگان منابع و همچنین شهروندان و سایر دریافت‌کنندگان خدمات دولتی که قادر به تهیه اطلاعات مورد نیاز خود جهت اهداف تصمیم‌گیری و پاسخگویی نیستند، اشاره کرد. سازمانهای قانونگذار و نمایندگان مجلس نیز به‌عنوان نمایندگان مردم که تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات هستند، از استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی محسوب می‌شوند. بنابراین، استفاده‌کنندگان اصلی در بیانیه مزبور، تامین‌کنندگان منابع و دریافت‌کنندگان خدمات و نمایندگان آنها به منظور هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری شمرده می‌شوند. البته ممکن است اطلاعاتی برای سایر استفاده‌کنندگان مانند مراکز آمار دولتی، تحلیلگران، رسانه‌ها، مشاوران مالی و گروههای حزبی نیز تهیه شود. همچنین استفاده‌کنندگانی که قدرت تهیه اطلاعات لازم را دارند (شامل نهادهای قانونگذار و نظارتی، دیوان محاسبات و سایر نهادهای حسابرسی و ممیزی، سازمانها و نهادهای کنترل‌کننده بودجه و مدیران دستگاههای اجرایی) نیز ممکن است از این اطلاعات در جهت تامین نیازهای اطلاعاتی خود استفاده کنند؛ ولی این گروه‌ها، استفاده‌کنندگان اولیه نیستند و تامین نیازهای اطلاعاتی آنان، هدف اصلی صورتهای مالی نیست. در بند 2-8 این‌گونه بیان شده است که دریافت‌کنندگان خدمات (اعم از مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای) و نمایندگان آنها برای هدفهای پاسخگویی و تصمیم‌گیری، نیازمند اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر هستند:
• کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی استفاده از منابع، طبق برنامه مورد نظر و در جهت منافع آنان؛
• طیف، حجم و بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده طی دوره مالی و مقدار و منشا منابع مورد نیاز جهت ارائه این خدمات و بسندگی آنها طی دوره مالی؛ و
• بسندگی سطوح فعلی مالیات و سایر دریافتیها جهت حفظ حجم و کیفیت خدمات مورد نظر طی دوره.
همچنین اطلاعاتی راجع به خدمات مورد انتظار در آینده و منابع مورد نیاز برای ارائه این خدمات نیز از جمله نیازهای اطلاعاتی این گروه از استفاده‌کنندگان است.
بند 2-9، این مطلب را بیان می‌کند که تامین‌کنندگان منابع (اعم از مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای) و نمایندگان آنها برای هدفهای دوگانه فوق، به اطلاعاتی جهت ارزیابی موارد زیر در مورد واحد گزارشگر نیاز دارند که آیا واحد:
• در دستیابی به هدفهای مورد نظر دوره جاری موفق بوده است؟
• وجوه مورد نیاز برنامه‌های خود را از محل وجوه حاصل از مالیات‌دهندگان دوره جاری تامین کرده یا مجبور به استقراض و تامین مالی از سایر منابع شده است؟ و
• نیاز احتمالی به منابع اضافی یا مازاد منابع در آینده دارد و منشا احتمالی این منابع چیست؟
بند 2-11 نیز به بیان این موضوع می‌پردازد که تامین‌کنندگان منابع و اعتباردهندگان، به اطلاعات مرتبط با نقدینگی واحد گزارشگر جهت ارزیابی توان آن در بازپرداخت تعهدات خود در موعد مقرر نیازمندند. اهداکنندگان منابع نیز به اطلاعاتی جهت ارزیابی این موضوع نیاز دارند که آیا واحد گزارشگر، منابع آنها را به‌طور کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی، مصرف کرده است یا خیر.
ایران
دربند شماره 1 پیش‌نویس بیانیه «هدفهای گزارشگری مالی» چارچوب مفهومی گزارشگری مالی بخش عمومی ایران که در سال 1388 منتشر شده است، هدف اساسی گزارشگری مالی در بخش عمومی، کمک به این بخش جهت ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت، بیان شده است. منابع عمومی از جمله درامد نفت و مالیات از طریق دستگاههای اجرایی برای ارائه خدمات عمومی مانند آموزش، بهداشت، زیرساختها و امنیت ملی مصرف میشود. مسئولان دستگاههای اجرایی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم به‌عنوان وکیل مردم عمل می‌کنند و باید در قبال مصرف بهینه این منابع، به مردم پاسخگو باشند. در حال حاضر، بخش محدودی از این پاسخگویی از طریق ارائه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و تهیه گزارش تفریغ بودجه صورت می‌گیرد؛ لذا لازم است گزارشهای مالی دیگری برای انعکاس وضعیت مالی و نتایج عملکرد دستگاههای اجرایی برای ارائه به مردم و نمایندگان آنها تهیه شود.
براساس این بیانیه (بندهای 18 الی 25) استفاده‌کنندگان اصلی گزارشهای مالی بخش عمومی شامل شهروندان، شوراها، مجلس شورای اسلامی، مقام معظم رهبری و مقامات اجرایی می‌باشند و نیازهای اطلاعاتی این استفاده‌کنندگان (بندهای 26 الی 37) عبارتند از:
• ارزیابی رعایت بودجه؛
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah2.jpg• ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد مالی؛
• ارزیابی رعایت سایر قوانین و مقررات؛ و
• ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی.
به طور خلاصه با ارزیابی تاریخچه تحولات چارچوبهای مفهومی می‌توان چنین نتیجه گرفت که مطابق با عقیده جونز، بیشتر چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، سودمندی اطلاعات جهت تصمیم‌گیری و پاسخگویی را به‌عنوان هسته مرکزی در نظر گرفته‌اند و در نتیجه، تمام آنها مبتنی بر تحلیل استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان هستند. در چارچوبهای مفهومی، این نیازهای اطلاعاتی، فراتر از پاسخگویی مالی صرف که شامل کنترل بودجه و قوانین است، میباشد. از جمله نیازهای اطلاعاتی که تقریباً در تمام چارچوبهای مفهومی نوین به آن اشاره شده است، نیاز به ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی و ارزیابی عملکرد مدیران دولتی شامل اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی است، که از جمله ابزار آن، محاسبه بهای تمام‌شده خدمات و روشهای حسابداری تعهدی، میباشد. همین نیاز، زمینه‌ساز ظهور پارادایمی نوین، مبنی بر شباهت هر چه بیشتر حسابداری بخش عمومی و دولتی به حسابداری بخش بازرگانی و حذف حسابداری وجوه و حسابهای مستقل در اکثر چارچوبهای مفهومی شده است که در ادامه مورد بحث قرار می‌گیرد.
ویژگیهای کلی چارچوب مفهومی حسابداری دولتی
در مورد چارچوب مفهومی حسابداری دولتی و مالی، دو دیدگاه متضاد وجود دارد. دیدگاه اول بر شباهت‌های کلی دو نوع حسابداری تاکید کرده و معتقد است اگر چه برخی از مفاهیم در سازمانهای دولتی ممکن است نیاز به تفسیرهای خاصی داشته باشند، ولی به چارچوبهای مفهومی جداگانه نیازی نیست. یکی از مدافعان یگانگی حسابداری بازرگانی و غیرانتفاعی، پروفسور رابرت آنتونی است. وی معتقد است صورتهای مالی سازمانهای دولتی را می‌توان با همان اصول حسابداری مالی با اندکی تعدیلهای جزیی، تهیه کرد. دیدگاه دوم، معتقد به وجود تفاوتهای کلی حسابداری مالی و دولتی است و چارچوبهای جداگانه‌ای را پیشنهاد می‌کند.
به‌طور کلی اعتقاد بر این است که حسابداری، یک فعالیت هدفمند است و هدف آن، ارائه اطلاعات مفید از طریق گزارشهای مالی منتشر شده است. اما مفید برای چه چیزی؟ و برای چه کسی؟ چارچوبهای مفهومی باید به این سئوالها پاسخ بدهند، و محتوای اطلاعات مالی و نحوه ارائه آنها را نیز تعریف کنند. بنابراین ابتدا باید به این سوالها در بخش عمومی و دولتی پاسخ داده شود تا بتوان چارچوب مفهومی مناسب را برای این حوزه، تدوین کرد.
ولابارگس (Vela Bargues)، هدفهای فعلی و سنتی حسابداری دولتی را بررسی و تفاوتهایی را مشخص می‌سازد. از نظر او، هدفهای فعلی، حاصل مفهوم جدید حسابداری دولتی است (شامل حسابداری بودجه‌ای، حسابداری مالی و حسابداری بهای تمام‌شده). وی این گونه به توضیح این موضوع می‌پردازد که به‌طور سنتی، هسته مرکزی حسابداری دولتی اجرا و کنترل بودجه بوده و اساساً حسابداری دولتی، ابزاری برای ایفای وظیفه مباشرت و کنترل قانونی محسوب می‌شده است. از نظر او، پس از ظهور رویکرد استفاده‌کننده، این هدف دیگر به تنهایی کافی نبوده و وظایف حسابداری دولتی، فراتر از آن پیش رفته است.
از دیدگاه روپل (Ruppel) هدفهای حسابداری دولتی عبارتند از:
1- اثبات پاسخگویی مالی و مباشرت و مصرف وجوه طبق بودجه مصوب؛
2- تعیین وضعیت مالی (میزان منابع و تعهدات سازمان در جهت دستیابی به هدفهای مصوب)؛
3- کمک به برنامه‌ریزی و بودجه‌ریزی (با وجوه در دسترس چه باید کرد؟ و جهت دستیابی به هدفها، چه منابعی مورد نیاز است؟)؛
4- اثبات پاسخگویی عملیاتی و ارزیابی عملکرد سازمانی (آیا به هدفهای مورد نظر دست یافته‌ایم؟ آیا اثربخش بوده‌ایم؟ آیا عملکرد با صرفه اقتصادی داشته‌ایم؟ آیا کارا عمل کرده‌ایم؟)؛
5- تعیین و پیش‌بینی جریانهای نقدی (ورود و خروج وجه نقد و نیازهای نقدینگی)؛ و
6- افشای اطلاعات (ارائه اطلاعات شفاف، مربوط، اتکاپذیر، به‌موقع، قابل مقایسه و مورد نیاز استفاده‌کنندگان).
در ادامه، ویژگیهای منحصر به‌فرد سازمانهای دولتی تشریح میشود. همچنین این موضوع که کدام یک از این ویژگیها می‌توانند بر کاربردپذیری حساب مستقل در حسابداری بخش دولتی تاثیر بگذارند، مورد بررسی قرار خواهد گرفت.
رعایتهای مالی
اهمیت رعایتهای مالی5، گویای لزوم رعایت قوانین و بودجه در سازمانهای غیرانتفاعی است، که به‌طور تاریخی، دلیل اصلی شکل‌گیری حساب مستقل، ابتدا در شهرداریهای امریکا و سپس در سایر دولتهای محلی و حتی ملی در سراسر جهان بوده است. در انتقاد از این رویه، آنتونی توضیح می‌دهد که در بخش خصوصی نیز رعایت قوانین و نظارتها و رعایت سقف هزینه‌ها، ضروری است و این منحصر به سازمانهای دولتی نیست. بنابراین همان‌طور که در بخش خصوصی از حساب مستقل استفاده نمی‌شود و رعایت قوانین مالی و بودجه‌ای از طریق کنترلهای داخلی مناسب انجام میشود، در سازمانهای دولتی نیز مانند بخش خصوصی، می‌توان با استفاده از کنترلهای داخلی مناسب، از رعایت قوانین مالی و بودجه‌ای اطمینان یافت. از نظر وی، حسابرس موظف است موارد قانونی و رعایت آنها را بررسی و در صورت تخلف، گزارش کند و نیازی به تغییر شکل گزارشهای مالی در قالب حسابهای مستقل به‌شیوه فعلی نیست. از نظر آنتونی، مفهوم حساب مستقل پس از ظهور نظام حسابداری خاص شهرداریها و در غیاب کنترلهای داخلی موثر، ایجاد شده است؛ در حالی که در صورت استفاده از روشهای کنترلی مناسب و رویه‌های اصولی حسابرسی، ضرورتی برای آن وجود نخواهد داشت. وی حساب مستقل را روش سودمندی برای آسان‌سازی مبادلات عملیاتی و سرمایه‌ای می‌داند و از نظر او این ابزار اگرچه برای کنترل داخلی مفید است، ولی نباید به بهانه رعایت مالی، بر شکل و محتوای گزارشگری (چنان که در حال حاضر در حسابداری دولتی دیده میشود و منجر به پیچیدگی خاص آن شده است) حاکم باشد.
رعایت اصل رجحان محتوا بر شکل
یک ویژگی مهم سازمانهای دولتی و حسابداری آنها، تاثیر قوانین کشور و نظارتهای قانونی بر شکل و محتوای صورتهای مالی است. حسابداری دولتی به‌طور سنتی همواره تحت نفوذ مستقیم قوانین بوده و قوانین کشوری و حکومتی بر نحوه تهیه گزارشهای مالی، دفعات تهیه، محتوا و ماهیت آنها، تاثیر مستقیم داشته است. این قوانین که بیشتر در ارتباط با مدیریت و بودجه‌ریزی است و بر لزوم حسابداری وجوه و حساب مستقل تاکید دارند، گاهی منجر به پذیرش روشهای حسابداری میشود که با اصول پذیرفته‌شده حسابداری تناقض دارد. ولابارگس این موضوع را این گونه توضیح می‌دهد که این مشکل در چارچوبهای مفهومی جدید تا حدی برطرف شده است. در گذشته در کشورهایی مانند ایالات متحد، هنگام رویارویی قانون و اصول پذیرفته‌شده حسابداری، برتری با قانون بوده است؛ ولی امروزه این رویکرد تغییر کرده و برتری با اصول پذیرفته‌شده حسابداری است و هر جا که لازم باشد، صورتهای مالی تکمیلی برای رعایت قوانین متضاد با اصول پذیرفته‌شده حسابداری تهیه می‌شوند. البته این به معنای نگهداری دو گروه حساب نیست، بلکه این حسابها هستند که دوگانه عمل می‌کنند؛ هم رعایت قانونی را نمایش می‌دهند و هم براساس اصول پذیرفته‌شده حسابداری، اطلاعات ضروری را ارائه می‌کنند.
بودجه
مهمترین ویژگی سازمانهای دولتی، نقش محوری بودجه در مدیریت عمومی و حسابداری دولتی است. بودجه، مایه حیات دولت و منعکس‌کننده هر چیزی است، که دولت در یک دوره مالی باید انجام دهد. منابع مورد نیاز برای برنامه‌های دولت، در بودجه مشخص شده است. بنابراین، بودجه مهمترین سند مالی دولت است و در بیشتر کشورها در حکم قانون است و رعایت نکردن آن یک عمل غیرقانونی محسوب می‌گردد. به‌طوری که این بعد قانونی بودجه، علمی بودن حسابداری دولتی را تحت‌الشعاع قرار داده و در عمل، قوانین و بخشنامه‌های بودجه‌ای، جایگزین استانداردهای علمی و مناسب حسابداری دولتی شده‌اند. اما امروزه اعتقاد بر این است که بودجه علاوه بر کنترل جریانهای نقدی و منابع پرداخت‌شده، باید به پیش‌بینی منابع مورد نیاز به شیوه تعهدی نیز بپردازد. لذا طی دهه‌های اخیر، بحث مدیریت نوین مالی دولت شامل مدیریت خروجی‌محور و بودجه‌ریزی عملیاتی مطرح شده است. از ضرورتهای این نوع بودجه‌ریزی، حسابداری تعهدی مبتنی بر استانداردها و چارچوبهای مفهومی علمی و اصولی است. از طرفی، هدفهای حسابداری دولتی نیز طی دهه‌های اخیر به‌طور قابل توجهی گسترش یافته و دیگر محدود به رعایت قوانین و بودجه نیست و هدفهایی از جمله کمک به استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیری و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی وعملیاتی مدیران دولتی را نیز در بر می‌گیرد.
حسابداری وجوه و حساب مستقل
حسابداری وجوه، یک سیستم حسابداری است که به‌طور سنتی به‌وسیله سازمانهای غیرانتفاعی و بخش دولتی برای نظارت بر مصرف وجوه و داراییهایی که برای یک هدف خاص اختصاص داده شده یا اهدا شده‌اند، استفاده شده است. هدف این سیستم، ارائه گزارش مالی دقیق در مورد نحوه مصرف وجوه است و اثبات این که تمامی پرداختها مطابق با بودجه و احکام مقرر یا شرایط مورد نظر اهداکننده صورت گرفته است؛ چرا که وجوه مورد استفاده در بخش دولتی متعلق به مالیات‌دهندگان و شهروندان است و از طریق بودجه سالانه به هر وزارتخانه یا بخش، دفتر، اداره و واحد، اختصاص داده میشود. طبق این نظام، گزارشهای مالی باید به شیوه‌ای تهیه شوند که به‌عنوان مبنایی برای سنجش عملکرد در مورد نحوه مصرف وجوه و این که واحد دولتی چقدر از وجوه اختصاص‌داده‌شده را به‌خوبی به‌کار برده است، مورد استفاده قرار گیرند. همچنین، گزارشهای مالی نقطه شروعی برای برنامه‌ریزی پروژه‌های آینده و تعیین این که آیا تخصیص‌های سال آینده باید افزایش یا کاهش یابند، شمرده می‌شوند. به‌همین دلیل است که حسابداری وجوه به طور سنتی، اهمیت زیادی در حسابداری دولتی داشته و حساب مستقل ابزار اصلی این نوع از حسابداری بوده است. http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/jaygah3.jpg
در بیانیه شماره 1 شورای ملی حسابداری دولتی (که در سال 1984 به هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی تغییر نام داد)، حساب مستقل به‌عنوان یک واحد حسابداری و مالی، شامل مجموعه‌ای از حسابهای خودتراز برای ثبت وجوه نقد و سایر منابع مالی، همراه با کلیه بدهیهای مربوط و حقوق باقیمانده یا مانده‌ها و جزئیات تغییرات در آنها به منظور انجام فعالیتهای خاص یا تحقق هدفهای معین بر طبق مقررات و محدودیتهای خاص پیشنهادی، تعریف شده است. به اعتقاد روپل (2009) هر حساب مستقل می‌تواند دارای یک ترازنامه و صورت عملکرد باشد، ولی در حسابهای مستقل از نوع دولتی هیچ یک از حسابهای دارایی و بدهی مشاهده نمی‌شود و خودتراز بودن به‌طور کامل، معنا پیدا نمی‌کند. بدهکار و بستانکار حساب مستقل، همیشه برابر بوده و داراییها منهای بدهیهای این حسابهای مستقل، ارزش ویژه و یا مانده وجوه نامیده میشود.
گرانوف (Granof) در بیان علت شکل‌گیری حساب مستقل می‌گوید که حساب مستقل، اساساً برای اطمینان از رعایت سقف اعتبارات طراحی شده است و ساختار سازمان را به شکلی ماهرانه به نمایش می‌گذارد و دولت را بر حسب انواع منابع (و نه گروههای عملیاتی و عملکردی) به بخشهای مختلف تقسیم می‌کند. از نظر وی، این ویژگی اگرچه از نظر هدفهای کنترلی مفید است، ولی به علت تفکیک سازمان به اجزای مستقل، قادر به ارائه یک تصویر جامع از تمامیت سازمان یا دولت نیست و ارزیابی عملکرد مدیریت، محاسبه بهای تمام‌شده کالا و خدمات و ارزیابی رعایت حقوق بین نسلی را با مشکل مواجه می‌سازد. از دیدگاه روپل حسابداری وجوه در دولت، در پاسخ به این نیاز دولتهای ایالتی و محلی که باید در قبال جمع‌آوری و مصرف منابع به‌طور کامل پاسخگو باشند، شکل گرفته است. در واقع، این نوع حسابداری ابزاری مهم برای اثبات رعایت مصرف قانونی وجوه بوده است. وی همچنین توضیح می‌دهد که اگر چه بیشتر دولتها قانوناً ملزم به استفاده از حساب مستقل برای کنترل مصرف وجوه طبق بودجه هستند، ولی برخی مواقع نیز الزام قانونی برای استفاده از حساب مستقل وجود نداشته و حساب مستقل، صرفاً به‌عنوان یک ابزار کنترلی مفید مورد استفاده قرار گرفته است. منافع و معایب حساب مستقل را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد:
منافع حساب مستقل
1- ردیابی منابع و مصارف وجوه به تفکیک هر حساب مستقل؛
2- اطمینان از مصرف وجوه در جهت اهداف از پیش تعیین‌شده و در محل صحیح خود؛ و
3- کنترل مصرف اعتبارات طبق محدودیتها و طبقهبندیهای موردنظر بودجه (نقدی) و قوانین و مقررات حاکم بر مصرف منابع (پاسخگویی مالی).
معایب حساب مستقل
1- گزارش نشدن تمام داراییها و بدهیها و ارزش ویژه سازمان و دولت به‌عنوان یک مجموعه و به‌صورت توام؛
2- نبود امکان مقایسه سازمانهای دولتی و بخش خصوصی؛ به‌دلیل متفاوت بودن تعریفهای استاندارد، اصطلاحات، معیار اندازه‌گیری و روشهای افشا؛
3- نبود امکان ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی به‌علت پیچیدگی محاسبه بهای تمام‌شده کالا و خدمات ارائه‌شده که منجر به نبود امکان ارزیابی عملکرد و استفاده از اطلاعات به منظور تصمیم‌گیری میشود و پیاده‌سازی مدیریت نتیجه‌محور و بودجه‌ریزی عملیاتی را با مشکلات جدی روبه‌رو می‌سازد؛
4- یکنواخت نبودن روشهای مورد استفاده در حسابهای مستقل و در نتیجه نبود امکان مدیریت واحد تمام وجوه مورد استفاده در دولت و سازمانهای دولتی که امکان پیش‌بینی جریانهای نقدی آینده را مختل می‌سازد؛
5- نبود امکان استفاده از تجربه‌های حسابداران حرفه‌ای بخش خصوصی به علت تفاوت شکلی و محتوایی صورتهای مالی بخش دولتی با بخش بازرگانی؛ و
6- نبود امکان ارائه یک تصویر جامع از کل واحد گزارشگر به دلیل تفکیک سازمان به حسابهای مستقل و اختلال در ارزیابی عملکرد کل سازمان؛ چرا که حسابداری وجوه، کل سازمان را نادیده می‌گیرد و تنها تصویری ناقص از اجزای آن که همان حسابهای مستقل هستند، ارائه می‌کند.
حساب مستقل در چارچوبهای مفهومی امریکا، بین‌الملل و ایران
طبق نظر روپل (2009) به‌رغم اصلاحات بنیادی صورت‌گرفته در بیانیه شماره 34 هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، همچنان حسابداری وجوه یک ویژگی مهم گزارشگری مالی باقی مانده و ارائه صورتهای مالی به تفکیک حساب مستقل طبق این بیانیه، الزامی است. در این بیانیه برای اولین بار حسابداری تعهدی برای کل فعالیتهای دولتی و استهلاک تمام داراییهای ثابت دولت الزامی گردید و گزارشگری کل سازمان به جای حسابهای مستقل مورد تاکید قرار گرفت. ولیکن حسابهای مستقل همچنان به‌عنوان ابزار کنترل داخلی حفظ گردید. از نظر اعضای هیئت مزبور، از آنجا که تعداد زیادی از دولتها قانوناً بودجه را به تفکیک حساب مستقل تهیه می‌کنند و نمایش رعایت بودجه جزء مهمی از گزارشگری آنهاست، تهیه صورتهای مالی به تفکیک حساب مستقل، دولتها را قادر می‌سازد تا رعایت قوانین و بودجه را مستند سازند. ولیکن با توجه به اهمیت ارزیابی عملکرد کل دولت به‌عنوان یک شخصیت گزارشگر و پاسخگویی عملیاتی، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی، تهیه و ارائه اطلاعات مرتبط با شرایط و عملکرد کلی دولت را در قالب صورتهای مالی جامع دولت، الزامی ساخته است. این صورتهای مالی جامع (که شامل حسابهای مستقل نیست) برای کل دولت به‌عنوان یک واحد گزارشگر، با روشهایی کاملاً متفاوت از صورتهای مالی حساب مستقل و بر مبنای اصول حسابداری تعهدی مشابه بخش بازرگانی، تهیه می‌شوند. مطالعه صورتهای مالی جامع، اطلاعات بیشتری در اختیار استفاده‌کنندگان قرار می‌دهد که این موضوع در مدلهای قبلی گزارشگری امریکا که صرفاً بر حساب مستقل و گروه حساب متمرکز بود، مشاهده نمی‌شود. از نظر گرانوف، گزارشهای تهیه‌شده به تفکیک حسابهای مستقل، اگر چه هدفهای گزارشگری بودجه‌ای را به خوبی تامین می‌کنند، ولی قادر به گزارشگری مطلوب رعایت حقوق بین‌دوره‌ای (بین‌نسلی) نیستند.
باباجانی (1389) در این رابطه توضیح می‌دهد که مقامات اجرایی در دولتها موظفند علاوه بر رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی عمومی، این قبیل منابع را به صورت کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی مصرف کنند و در تحقق این موارد، پاسخگو باشند. از نظر وی (1388) صورتهای مالی حسابهای مستقل دستگاههای اجرایی برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی شامل مصرف منابع مالی در محل صحیح خود، رعایت محدودیتها و طبقهبندیهای بودجه‌ای در مصرف منابع مالی و همچنین رعایت قوانین و مقررات حاکم بر مصرف منابع مالی، کفایت می‌کند؛ اما از آنجا که وزارتخانه یا موسسه دولتی علاوه بر مسئولیت پاسخگویی مالی، مسئولیت پاسخگویی دیگری تحت عنوان مسئولیت پاسخگویی عملیاتی نیز بر عهده دارد، لذا باید سیستم گزارشگری خود را از حساب مستقل به کل دستگاه اجرایی به عنوان یک شخصیت گزارشگر، ارتقا دهد. ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی که دامنه آن به مقدار کالا یا خدمات تولیدی دستگاه اجرایی و اثربخشی آنها تسری می‌یابد، مستلزم انتشار گزارشهایی است که بر مبنای حسابداری تعهدی کامل و با تاکید بر جریان منابع اقتصادی تهیه شده باشند؛ به‌همین منظور، صورتهای مالی جامع دولت باید بدون تفکیک حسابهای مستقل تنظیم گردد.
در نقطه مقابل، دیدگاه هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی قرار دارد که با توجه به ضرورت پاسخگویی عملیاتی (که در بخش قبل بیان شد) و نیاز به ارائه یک تصویر جامع از کل واحد گزارشگر، حساب مستقل و حسابداری وجوه را نادیده گرفته و بر صورتهای مالی بدون حسابهای مستقل تاکید کرده است.
در پیش‌نویس چارچوب مفهومی حسابداری بخش عمومی ایران نیز بر تهیه صورتهای مالی برای کل واحد گزارشگر و بدون تفکیک به حسابهای مستقل تاکید شده است
.
نتیجه‌گیری
به‌طور سنتی حسابداری دولتی به دنبال پاسخگویی مالی با استفاده از حسابهای مستقل بوده است. لیکن، چارچوبهای نوین حسابداری دولتی در راستای تامین هدفهای دوگانه پاسخگویی و تصمیم‌گیری، بر پاسخگویی مالی و عملیاتی در کنار هم تاکید داشته و گزارشگری مناسب را برای ایفای این دو نوع پاسخگویی، مورد توجه قرار داده‌اند. بنابراین، حساب مستقل با تمامی منافعی که در کنترل بودجه و مصرف اعتبارات در محل قانونی خود (پاسخگویی مالی) داشته، لیکن به دلیل ضرورت پاسخگویی عملیاتی، و نیاز به ارائه تصویر جامعی از کل دولت به‌عنوان یک واحد گزارشگر، در اصلاحات اخیر حسابداری دولتی در کشورها، کنار گذاشته شده یا محدود به روشهای کنترل داخلی شده است و بیشتر چارچوبهای مفهومی نوین حسابداری دولتی و بخش عمومی، از جمله چارچوب مفهومی هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری بخش عمومی و ایران بدون الزام به حسابداری وجوه، تدوین شده‌اند. البته کشورهایی نظیر امریکا همچنان حساب مستقل را حفظ کرده‌اند، ولی با این حال در استانداردهای این کشور نیز تهیه صورتهای جامع دولت بدون تفکیک حسابهای مستقل، توصیه شده است.
پانوشت
1- Municipal Finance Officers Association
2- National Committee on Municipal Accounting
3- National Committee on Governmental Accounting
4- National Council on Governmental Accounting
5- Fiscal Compliance
منابع
• باباجانی جعفر، حسابداری و کنترلهای مالی دولتی، انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی، چاپ ششم، 1388
• باباجانی جعفر، مزایای اجرای حسابرسی عملکرد در کشور و نقش آن در پاسخگویی، مجموعه مقالات و سخنرانی‌های همایش حسابرسی عملکرد، دیوان محاسبات کشور، 1389، ص16-46
• کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی، پیش‌نویس بیانیه اهداف گزارشگری مالی، سازمان حسابرسی، 1388
• Emil C., On The Road To Managing For Results: Introduction To IPSAS, Organization Of American States (OAS), SAF, 2007
• Granof M. H., Government and Not-For-Profit Accounting; Concept and Practices, 4th Edition, John Wiley & Sons Inc., 2007
• International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), Conceptual Framework Exposure Draft 1, IFAC, NewYork, December, 2010
• Jones R. H., A Critique of International Public Sector Accounting Standards, ICFAI Journal of Accounting Research, III (2), 2004, pp. 49-57
• Jorge S., Local Government Accounting in Portugal in Compartive-International Perspective, Ph.D. thesis, University of Birmingham, 2003
• Ruppel W., GAAP for Governments, Wiley & Sons Inc., 2009
• Vela Bargues J. M., A Cross Country Study of Local Government Accounting Systems, Recent Developments in Comparative International Governmental Accounting Research, Klaus Lüder (Ed.), Speyerer Forschungsberichte, No. 159, 1996, pp. 45-70