h.jabbari
8th September 2012, 09:38 AM
چندی است که حرکت به‌سوی بودجه‌بندی و حسابداری تعهدی در کشورهای مختلف جهان آغاز شده است و برخی کشورها تجربه‌ای موفق در این راستا داشته‌اند. با وجود اهمیت بودجه‌بندی تعهدی، به این موضوع و ارتباط دوسویه آن با حسابداری تعهدی توجه کمتری شده است و بیشتر نوشتارها و گفتارها، فارغ از بحث بودجه‌بندی، به بررسی حسابداری تعهدی پرداخته‌اند. در مقاله پیش‌رو، حسابداری تعهدی به‌عنوان یکی از اجزای اصلاحات سیستم بودجه‌ای بررسی می‌شود و پیششرطهای لازم برای حرکت به سمت حسابداری تعهدی مورد بحث قرار می‌گیرد.
مقدمه
چندی است که حرکت به‌سوی بودجه‌بندی و حسابداری تعهدی در کشورهای مختلف جهان آغاز شده است و برخی کشورها تجربه‌ای موفق در این راستا داشته‌اند. با وجود اهمیت بودجه‌بندی تعهدی، به این موضوع و ارتباط دوسویه آن با حسابداری تعهدی توجه کمتری شده است و بیشتر نوشتارها و گفتارها، فارغ از بحث بودجه‌بندی، به بررسی حسابداری تعهدی پرداخته‌اند. در مقاله پیش‌رو، حسابداری تعهدی به‌عنوان یکی از اجزای اصلاحات سیستم بودجه‌ای بررسی می‌شود و پیششرطهای لازم برای حرکت به سمت حسابداری تعهدی مورد بحث قرار می‌گیرد.
مدلهای مختلف حسابداری و نیازهای متفاوت مدیریت
نیازهای حسابداری، جدا از نیازهای مدیریت نیست. حسابداری نقدی، دارای چندین مزیت از دیدگاه مدیریت است؛ به‌خصوص در زمانی که هدف اصلی رعایت قانون بودجه سالانه است. از این منظر، تهیه حسابهای سالانه که نشان‌دهنده رابطه بین مبالغ تصویب‌شده در بودجه و مصرفهای واقعی انجام‌شده است، اهمیت دارد. از آنجا که سیستمهای سنتی بودجه‌بندی، بر وارده‌ها1 و هزینه‌های آنها تاکید دارند، حسابداری نقدی در راستای دستیابی به این هدف کمک‌کننده است.
از آنجا که سیستمهای بودجه‌بندی برای دوران ثبات ایجاد شده‌اند؛ لذا در دوره‌هایی که شرایط اقتصادی پیش‌بینی‌ناپذیر می‌نماید، احتمالاً نیاز است که بودجه تصویب‌شده مورد تعدیل قرار گیرد. با توجه به اینکه تصمیم‌های مرتبط با خرج دولت، قبل از اینکه پرداختهای نقدی صورت گیرد، بر اقتصاد اثر می‌گذارند؛ لذا لازم است تا اثر اقتصادی مخارج بودجه مورد تاکید، و نظارت لازم بر مراحل مختلف خرج مورد توجه قرار گیرد. این مسئله نیازمند اطلاعات غیرنقدی است که از آن جمله می‌توان به تعهداتی که انجام شده‌اند، تعهداتی که به وجود خواهند آمد و میزان بدهیهای موجودی که باید به صورت نقدی پرداخت شود، اشاره کرد. بنابراین حسابداری و گزارشگری نقدی نیازمند اطلاعات مکملی است که می‌توان از آن به حسابداری تعهدی تعبیر کرد.
امروزه بسیاری از کشورها در راه دستیابی به هدفهای بودجه‌ای خود، تاکید خاصی بر هدفهای کارایی و اثربخشی کرده‌اند. در چنین محیطی، حسابداری تعهدی از جذابیتهای ویژه‌ای برخوردار است. اگرچه ذکر این جمله که نیازی به حسابداری و گزارشگری نقدی نداریم، صحیح نیست؛ اما اطلاعات فراهم‌شده توسط سیستم حسابداری تعهدی نیز مزایای فراوانی دارد.
گفته می‌شود که سیستم حسابداری تعهدی قادر به تهیه اطلاعات نقدی و ارائه آثار کوتاهمدت سیاست مالی است. این سیستم با استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی- که از نقطه نظر کارایی دارای اهمیت است – می‌تواند اطلاعاتی در خصوص هزینه (بهای) کل خدمات ارائه‌شده توسط دولت و ارزیابی عملکرد دولت ارائه نماید. مزایای این سیستم عبارتند از:
• بهبود تخصیص منابع: یکی از مشکلات حسابداری نقدی، تهیه نکردن اطلاعات مناسب در خصوص بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده است. در اندازه‌گیری بهای خدمات، هزینه استهلاک معمولاً نادیده انگاشته می‌شود. این در حالی است که اگر داراییهای سرمایه‌ای براساس ارزش بازار ارزیابی شوند، استهلاک این داراییها می‌تواند اطلاعات ارزشمندی در خصوص مخارج آینده مورد نیاز جهت جایگزینی داراییهای موجود در پایان عمر مفید آنها و حفظ سطح فعالیت فعلی در اختیار گذارد.
همچنین ارزیابی پیشنهادهای خرید سرمایه‌ای با استفاده از سیستم حسابداری نقدی، برای دولت دشوار است. علت این دشواری آن است که دولت و ادارات و نهادهای دولتی، اطلاعات مناسبی در خصوص اینکه چه داراییهایی در تملک آنها هست، در اختیار ندارند و بنابراین قادر نیستند قضاوت کنند که آیا امکان تامین مالی یک دارایی جدید از طریق فروش تعدادی از داراییهای موجود وجود دارد یا خیر. در حالی که این اطلاعات را با استفاده از حسابداری تعهدی می‌توان در دفترهای معین ثبت کرد.
علاوه بر این با استفاده از حسابهای تعهدی، هزینه‌های مرتبط با بازنشستگی در سود و زیان و بدهیهای مربوط نیز در ترازنامه منعکس می‌شوند. در مواقعی که خروجیهای نقدی سالانه، اختلاف درخورملاحظه‌ای با بدهیهای معوق دارند، اطلاعات برگرفته از سیستم تعهدی، ارزشمند محسوب می‌شوند. در مواقعی که بدهیهای معوق به صورت درخورتوجهی بیشتر از پرداختهای نقدی است، مسائل مرتبط با حقوق بین‌نسلی نیز مطرح می‌گردد. بنابراین از آنجا که سیستم حسابداری تعهدی اطلاعات جامعی در خصوص بهای تمام‌شده عملیات فراهم میکند، این سیستم به تصمیم‌گیرندگان اجازه می‌دهد تا انتخابهای بهتری از تخصیص منابع داشته باشند.
• تقویت پاسخگویی: پاسخگویی مدیران هنگامی تقویت می‌گردد که مدیران مربوط نه‌تنها بابت جریانهای نقدی ورودی و خروجی، بلکه بابت داراییها و بدهیهای تحت مدیریت خود نیز پاسخگو باشند. یکی از مزایای دسترسی به اطلاعات حسابداری، دقت بیشتر در تعیین عملکرد مدیریت است. یکی از مشکلات سیستمهای حسابداری نقدی موجود، تلاش به منظور اندازه‌گیری عملکرد دولت است؛ بدون توجه به این مسئله که آیا دولت و یا نهاد دولتی مربوط می‌تواند بابت نتایج پاسخگو باشد یا خیر. حسابداری تعهدی قادر به بهبود پاسخگویی در استفاده از منابع عمومی است؛ زیرا براساس این سیستم، دولتها تنها درقبال منابعی پاسخگو هستند که تحت مدیریت و کنترل آنهاست. از این رو، برای مثال اگر اداره منابع توسط یک نهاد دولتی وابسته به دولت صورت گیرد، این منابع نباید در صورتهای مالی آن واحد گزارش شوند؛ زیرا منابع متعلق به واحد مربوط نیست.
• شفافیت بیشتر در خصوص بهای منابع فعالیتهای دولتی: معمولاً دولتها داراییها و بدهیهای درخورتوجهی دارند و افشای اطلاعات مربوط به این اقلام، یکی از عناصر لازم برای شفافیت مالی و پاسخگویی مالی است. در کنار اطلاعات مربوط به جریان نقدی، چارچوب حسابداری تعهدی، تهیه صورتحساب داراییها و بدهیها و درامدها و هزینه‌ها را الزامی ساخته است. مهمتر اینکه این صورتهای مالی ارتباط پیوسته‌ای با یکدیگر دارند. برای مثال، تفاوت بین درامدها و هزینه‌ها، مستقیماً بر خالص وضعیت دارایی اثر می‌گذارد و تغییر در مانده‌های نقدی نیز با نتایج عملیات و تغییر در سایر داراییها و بدهیها در ارتباط است. ارائه چنین تصویر کاملی از اطلاعات، علاوه بر تامین نیازهای مدیریت، به‌عنوان ابزاری قدرتمند در مدیریت مالی و برنامه‌ریزی استراتژیک محسوب می‌شود. رویدادهای غیرنقدی اگرچه فاقد اثر نقدی هستند، اما آثار اقتصادی دارند. چنین رویدادهایی براساس چارچوب حسابداری تعهدی، به صورت منظم و پی‌درپی گزارش می‌شوند. در نهایت اینکه بدین‌وسیله، بهای تمام‌شده واقعی عملیات دولت شفافتر خواهد بود.
• نگاه کاملتر از تاثیر دولت بر اقتصاد: به‌دلیل ماهیت نظم‌یافته حسابهای تعهدی، تفاوت بین اقلام بالا و پایین خط در گزارشهای مالی، حذف شده و یا حداقل کاهش می‌یابد. صورت جریانهای نقدی باید به شکل واضح نشان‌دهنده تطابق بین جریان نقدی خالص به تغییر در مانده وجه نقد- آن‌گونه که در ترازنامه منعکس شده است- باشد، بنابراین کاهش تفاوتهای توضیح داده‌نشده بین اقلام بالا و پایین خط در گزارشهای مالی، برای مدیریت مالی مورد نیاز است. به‌علاوه، این چارچوب منسجم کیفیت داده‌های جریان نقدی را بهبود می‌بخشد. با طبقه‌بندی جریانهای نقدی به فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تامین مالی، اثر نقدی فعالیتهای دولت به شیوه بهتری کمی شده و قابلیت ردیابی پيدا میکند.
حسابداری تعهدی به‌عنوان یکی از اجزای اصلاحات سیستم بودجه‌ای
به تکرار تاکید شده است که تغییر در سیستم حسابداری باید با تغییر در سیستم بودجه‌ای هماهنگ باشد. در حقیقت، اگر بخواهیم به تمامی منافع حاصل از تغییر در سیستم حسابداری دست یابیم، باید تغییراتی موازی در سیستم بودجه‌بندی نیز صورت گیرد. همانگونه که در مبحث مربوط به منافع سیستم حسابداری تعهدی اشاره شد، واضح است که این مسئله می‌تواند دامنه وسیعی داشته باشد. به عنوان مثال، از منظر رعایت بودجه، سیاستمداران می‌توانند کنترل خود بر تمامی منابع را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت، افزایش دهند. به شیوه‌ای مشابه، نمایندگیهای سیاستگذار مرکزی، داده‌های جامعتر و معنیدارتری در اختیار خواهند داشت که این اطلاعات می‌تواند در کمک به تدوین سیاستها (خط‌مشی‌ها)، قضاوت در خصوص مناسب بودن آنها در درازمدت و به عهده گرفتن تحلیل مالی جامع از عملیات دولت، سودمند باشد. یکی از حوزه‌های مهمی که حسابداری تعهدی در آن سودمند است، مدیریت داراییها- به خصوص داراییها و بدهیهای غیرمالی- است. با این حال، مزایای اصلی باید در سطح عملیاتی دیده شوند؛ یعنی جایی که مدیران از اطلاعات کاملتری برای تصمیم‌گیری برخوردارند و پاسخگویی و عملکرد آنها به شیوه‌ای باثبات‌تر و جامعتر مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.
رابطه بنیادی پاسخگویی، مبنای مدل جدید بودجه‌بندی عملکرد در تعدادی از کشورهای پیشرفته عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه (OECD) است، این رابطه، مبتنی بر 5 عنصر اصلی به شرح زیر است:
• تعیین عملکرد مورد انتظار آینده هر دستگاه اجرایی2،
• تفویض اختیار تصمیم‌گیری به مدیران دستگاههای اجرایی در خصوص وظایف محول‌شده،
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1175-2.jpg• ایجاد انگیزه در مدیران اجرایی به‌منظور اقدام در جهت منافع دولت (در کنار تنبیه‌های لازم)،
• فرایند دقیق ارزیابی عملکرد، و
• تعیین قراردادهای توافق‌شده، به منظور جمع‌آوری اطلاعات مورد نیاز برای ارزیابی عملکرد.
کشورهای مختلف از این عناصر برداشتهای مختلفی داشته‌اند. برای مثال، در کشور نیوزیلند این مدل پاسخگویی دارای دو ویژگی برجسته است. اولین ویژگی، تمایز منافع مالکیت از منافع خرید است. در بخش عمومی، دولت از یک سو مالک موسسات و نهادهاست و از سوی دیگر، خریدار خدمات از این موسسات در جهت منافع مردم و شهروندان است. با استفاده از اطلاعات حسابداری تعهدی، این امکان برای دولت فراهم می‌شود که توازن بین منافع مالکیت و منافع خرید حفظ شود. ویژگی دوم، تمایز بین ستانده و پیامد است.
طبق مفهوم پاسخگویی، واحدهای دولتی باید در مقابل آن چیزهایی که می‌توانند تحویل دهند، پاسخگو باشند (ستانده). پیامدها تحت تاثیر عوامل متعددی هستند که تنها تعداد اندکی از آنها تحت کنترل قرار دارند. براساس مدل نیوزیلند، دستگاههای اجرایی در قبال تولید ستانده و براساس نرخ توافق‌شده قراردادی با وزیر مربوط، پاسخگو بوده و وزیر مربوط نیز بابت انتخاب ستانده‌ها و تاثیر آن بر جامعه (اقتصاد) پاسخگوست.
به‌کارگیری چنین مدلی در ترسیم عملکرد بسیار دشوار است. زیرا برای این منظور لازم است استقلال و آزادی عمل بیشتری به مدیران اعطا گردد. همچنین لازم است که تغییراتی در قراردادهای پرسنلی و مدیریتی بخش عمومی در جهت تقویت بیشتر پاسخگویی صورت گیرد. این الزامات پیامدهایی بنیادی برای سیستمهای ارزیابی عملکرد دارند. براساس حسابداری تعهدی، الزامات گزارشگری بخش عمومی همانند الزامات گزارشگری بخش خصوصی است. این الزامات شامل سه صورت مالی اساسی تهیه‌شده توسط سیستم حسابداری (صورت وضعیت مالی، صورت عملیات، صورت جریانهای نقدی) به همراه تعداد دیگری گزارش (صورت هدفها، عملکرد خدمات، تعهدات، بدهیهای احتمالی و رویه‌های حسابداری) است. به‌طور منطقی فرایند بودجه‌بندی باید با قالب گزارشگری پس از رویداد3 مطابقت داشته باشد.
براساس این نتیجه منطقی، حسابداری تعهدی دارای دو کاربرد بودجه‌ای خواهد بود. اول اینکه اطلاعات عملکرد پس از رویداد و قبل از رویداد باید هماهنگ شوند. همچنین، دستگاههای اجرایی باید گزارشگری پس از رویداد و اسناد و مدارک بودجه‌ای قبل از رویداد خود را برمبنای تعهدی تغییر دهند. بدین منظور، دستگاههای اجرایی باید اقدام به تهیه صورتهای مالی آینده‌نگر و اطلاعات مربوط به عملکرد خدمات آینده به منظور استفاده در برآوردها نمایند. دوم اینکه محدودیت بودجه‌ای وضع‌شده بر دستگاههای اجرایی- فرایند تخصیص اعتبار- باید به‌گونه‌ای باشد که با سیستم عملکرد در تعارض نباشد. فرایند تخصیص اعتبار براساس سیستم بودجه‌بندی تعهدی می‌تواند در موارد زیر سودمند باشد:
• خرید کالاها و خدمات (یعنی ستانده‌ها) از نمایندگیها، سایر واحدهای تحت تملک دولت و واحدهای بخش خصوصی،
• تزریق سرمایه به منظور افزایش خالص داراییهای دولت که در یک بخش یا نمایندگی نگهداری میکند، و
• سایر پرداختها (بابت مزایا و کمکهای مالی).
البته، داشتن یک سیستم ارزیابی عملکرد تعهدی لزوماً به معنای تخصیص اعتبار تعهدی نیست. تصورکردنی است که پیش‌بینی‌های عملکرد، بتواند بر یک مبنای تعهدی، نیازهای نقدی براوردشده و تخصیص اعتبارهای صورت گرفته بابت نقد مورد نیاز دوره، صورت گیرد. این رویکرد، می‌تواند منجر به هدفهای عملکرد دوگانه و گاهی ضد و نقیض شود. از یک سو، عملکرد تعهدی در مقابل انتظارات تعهدی و از سوی دیگر، رعایت تخصیص اعتبارهای نقدی. بدین طریق فرایند تخصیص اعتبار، معیاری برای عملکرد دستگاه اجرایی تعیین خواهد کرد. به‌علاوه، تاکید برمبنای نقدی، کنترل موثر قوه مقننه بر مصرف منابع را کاهش داده و یکی از مزایای حرکت به‌سوی سیستم تعهدی را نادیده می‌گیرد.
پیششرطهای لازم برای حرکت به سمت حسابداری تعهدی
با توجه به مزایای سیستم حسابداری تعهدی- که کم و بیش به آن اشاره شد- متوجه می‌شویم که چرا طرفداران سیستم ارزیابی عملکرد تمایل دارند از سیستمهای حسابداری تعهدی به عنوان یک عنصر اساسی استفاده کنند. البته این جمله به معنای پذیرش همگانی نیست. به‌رغم وجود مزایای فراوان، برخی دولتها به‌راحتی این موضوع را نمی‌پذیرند. دلایل این امر به قرار زیر است:
• اول، مربوط بودن حسابداری تعهدی برای بسیاری از کشورهای در حال توسعه و کمتر توسعه‌یافته در هاله‌ای از ابهام است. تغییر جهت ناگهانی از یک مدل سنتی مدیریت بودجه به یک مدل مستقل (عدم تمرکز) با مخاطراتی مواجه است. به‌خصوص برای کشورهایی که دارای مشکلات حاکمیتی هستند، این مسئله از اهمیت بیشتری برخوردار است. سیستم حسابداری تعهدی در این گونه کشورها در مقایسه با سیستم حسابداری نقدی می‌تواند از قدرت فریب‌دهندگی بیشتری برخوردار شود. برای بسیاری از این کشورها، باید بررسی شود که آیا ظرفیت اداری آنها به اندازه‌ای هست که بتوان چنین اصلاحات عمده‌ای را در خصوص آنها پیاده کرد و اینکه آیا از مهارتهای لازم در این خصوص برخوردارند؟ حتی با فرض داشتن مهارت بالا، اگر در یک کشور سیستم حسابداری نقدی با مشکلاتی مواجه باشد، این موضوع نمی‌تواند دلیل تغییر به سمت سیستم تعهدی باشد. عجیب آن که بیشتر نیازها به منظور بهبود حسابداری، متعلق به کشورهایی است که از مبنای نقدی یا نقدی تعدیل‌شده استفاده می‌کنند- استفاده از مبنای تعهدی تنها می‌تواند به‌عنوان یک گزینه درازمدت مدنظر قرار گیرد.
• دوم، حتی بسیاری از کشورهای توسعه‌یافته ممکن است دریابند که هزینه‌ها و چالشهای معرفی سیستم تعهدی، بسیار زیاد است. نه‌تنها پیاده‌سازی چنین سیستمی با چالش همراه است، بلکه همچنین کسب شناخت از کاربردهای کامل سیستم عملکرد جدید، بسیار دشوار خواهد بود. اگرچه ممکن است به نظر آید صورتهای مالی تهیه‌شده با استفاده از سیستم تعهدی مشابه گزارشهای مالی بخش خصوصی است؛ اما تحلیل آنها متفاوت بوده و این تفاوت باید در فرایند تصمیم‌گیری، خود را نشان دهد. بهترین شیوه جهت انعکاس داده‌ها در صورتهای مالی و الزامات گزارشگری مورد نیاز، باید مشخص و در خصوص آن تصمیم‌گیری شود. باید خاطرنشان کرد که کتابچه راهنمای نظام آماری دولت (GFSM) در سال 2001، برای این هدف چارچوبی را طراحی کرده است. کارهای مقدماتی بیشتری به منظور پیاده‌سازی سیستم جدید لازم است. مبانی اطلاعاتی باید ساخته شود که این کار هزینه‌بر و زمانبر است. همچنین برای کسانی که این اطلاعات را تهیه و از آن استفاده می‌کنند، نیاز به آموزش کافی است. رویه‌های باثبات و کامل حسابداری باید صورتبندی شوند. در مجموع، به هزینه‌های (سرمایه‌گذاری) زیادی برای معرفی سیستم تعهدی نیاز است.
• سوم، نباید اغراق زیادی در خصوص مزایای حسابداری تعهدی در کشورهای پیشرفته صورت گیرد. بدون پذیرش یک سیستم بودجه‌بندی عملیاتی براساس مدل جدید (استفاده از مبنای تعهدی کامل)، می‌توان به مزایای اصلی این سیستم در سطح دستگاه اجرایی – نه در سطح کل – دست یافت (جدول 1). اما اگر این سیستم جواب نداد سازوکارهای دیگری نیز وجود دارد که می‌توان از آنها به عنوان جایگزین استفاده کرد و از این طریق علامتهای لازم را به مدیریت داد. این امر از طریق تغییر در بودجه‌بندی نقدی و سیستمهای حسابداری، بدون نیاز به تغییر به سمت سیستم حسابداری تعهدی امکان‌پذیر است.
جدول 1: سودمندی حسابداری تعهدی برای واحدهای دولتی
• تسهیل ارزیابی عملکرد برنامه از طریق ارائه بهای کل برنامه‌ها
• تسهیل ارزیابی وضعیت مالی از طریق ارائه تمامی منابع و تعهدات
• تقویت پاسخگویی مدیریت بابت عملکرد
• عمل کردن به عنوان محرکی برای عملکرد مدیریتی بهتر (این مسئله به دلیل افزایش شفافیت است)
• فراهم آوردن میزان بیشتری از اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم‌گیری
• استفاده کاراتر از سطح مشخصی از منابع
• فراهم آوردن مبنایی کاراتر برای تصمیم خاص
برای مثال می‌توان به مخارج سرمایه‌ای اشاره کرد. همانگونه که عنوان گردید، در سیستمهای سنتی بودجه‌بندی مبتنی بر حسابداری نقدی، از مدیریت ضعیف داراییها به عنوان نقطه‌ضعف یاد می‌شود. درنظر گرفتن این اقلام تحت عنوان دارایی می‌تواند به عنوان تغییری عمده تلقی گردد. همچنین، توجه به اینکه چنین سرمایه‌گذاریهایی دارای هزینه فرصتی هستند که می‌تواند در تصمیم‌گیری مدیریت مؤثر باشد نیز یک تغییر عمده است. چنین عملی می‌تواند از نظر کارایی دارای منافعی باشد، ارزیابی رقابتی بودن تحویل خدمات عمومی را تسهیل کند، شفافیت در هزینه‌یابی ستانده‌ها را بهبود بخشد، مبنایی برای تعیین پرداختهای استفاده‌کننده فراهم کند، و .... بنابراین در سیستم نقدی نیز این امکان وجود دارد که پرداختی به بخشها براساس خدمت آنها صورت گیرد.
همچنین امکان معرفی عناصر بودجه‌بندی عملیاتی (عملکرد) در سیستم حسابداری نقدی نیز از طریق ایجاد اطلاعات عملکرد میسر است. برای مثال می‌توان هر دستگاه دولتی را ملزم کرد که روابط بین وارده‌ها (نهاده‌ها)ی مالی و غیرمالی، تولید کالاها و خدمات و پیامدهای آنها را تعیین کند. این فرایند لزوماً به این معنا نیست که دستگاههای دولتی تمامی ستانده‌های فرایند تولید خود را مشخص نمایند. اگرچه انجام این کار با مشکل مواجه است، اما مرتبط کردن نهاده‌ها با پیامدهای برنامه، اغلب با مسئولیت وزارت مربوط است. هدف، باید شاخصهای مناسب عملکرد را مشخص کند و یک سیستم اطلاعاتی برای پشتیبانی از آنها فراهم آورد. سپس نیازمند یک فرایند هستیم تا از طریق آن اطلاعات مربوط به عملکرد منتشر شود. در پایان ملاحظه می‌شود که تمامی دستگاههای دولتی اقدام به انتشار مجموعه کاملی از برنامه‌ها، پیامدهای مربوط، و رابطه واضح بین نهاده‌ها با معیارهای عملکرد می‌کنند. انگیزه اصلی مدیران برای بهبود عملکردشان، در زمان درنظر گرفتن بودجه برای واحدهای تحت مدیریت آنها نمود پیدا میکند. به‌منظور اندازه‌گیری بهتر عملکرد مدیران، می‌توان از قراردادهای سطح خدمت استفاده نمود. تمامی موارد پیشگفته می‌تواند در یک سیستم بودجه‌بندی عملیاتی با استفاده از مبنای نقدی حسابداری صورت گیرد.
در نهایت، باید خاطرنشان کرد که حسابداری تعهدی، سیستم بودجه‌بندی عملکرد مناسب را پشتیبانی میکند؛ اما جایگزینی برای آن محسوب نمی‌شود. در اصل، در حرکت از مبنای نقدی به مبنای تعهدی، لازم است تا تغییراتی در شناسایی رویداد حادث شود. همانگونه که عنوان شده است، در سیستم نقدی به هنگام دریافت یا پرداخت، اقدام به شناسایی رویداد می‌‌کنیم و نتیجه عملیات یک دوره در قالب تفاوت بین دریافتها و پرداختهای نقدی اندازه‌گیری می‌شود. مبنای تعهدی، رویدادها را به عنوان کاهنده یا افزاینده خالص ثروت ملی شناسایی میکند. از منظر سیستم اندازه‌گیری عملکرد که فرایند خرج را در قالب مجموعه‌ای از مراحل- تصویب، تعهد، تحویل، پیش‌پرداخت و ...- مورد توجه قرار می‌دهد، این سیستم، رویدادها را در مرحله تحویل شناسایی میکند. یک مدیر خوب، علاقه‌مند به تمامی اطلاعات مربوط به فرایند خرج بوده و می‌خواهد تمامی مراحل را کنترل کند. حسابداری داخلی رویدادها باید قادر به ثبت تمامی مراحل فرایند خرج باشد، نه اینکه ثبت مربوط در یک مرحله خاص انجام گیرد. معرفی حسابداری تعهدی می‌تواند انجام این وظیفه را تسهیل کند؛ اما جایگزین آن نمی‌شود.
حرکت از مبنای نقدی به تعهدی http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1179-2.jpg
تجربه کشورهای عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه نشان می‌دهد که پیاده‌سازی سیستم تعهدی به سادگی امکان‌پذیر نیست، بلکه نیازمند صرف زمان و هزینه بوده و تعهدات سیاسی باثبات و مداومی را می‌طلبد. جالب است بدانید که به‌کارگیری مبنای تعهدی و پیاده‌سازی آن در اولویت بسیاری از کشورها قرار ندارد. با این حساب، کشورها در چه زمانی باید به سیستم حسابداری تعهدی تغییر روش دهند؟ با قبول این مسئله که ماهیت و سرعت پیشرفت در بین کشورهای مختلف و مراحل گذار در هر کشور متفاوت است، آیا این امکان وجود دارد که مراحل گذار در سیستمهای حسابداری دولتی را ترسیم کنیم؟ یک استراتژی احتمالی بدین منظور می‌تواند به صورت زیر باشد:
مرحله اول؛ کاری کنید که سیستم حسابداری نقدی خوب کار کند
بدین منظور لازم است از یک رویکرد دوشاخه‌ای استفاده شود. ابتدا، نارساییهای سیستم موجود را پالایش کنید و سپس تعدیلاتی را بر روی حسابهای نقدی انجام دهید که گزارشگری مالی بهبود یابد. همانگونه که قبلاً عنوان شد، برخی از منافع حسابداری تعهدی از طریق تعدیل مبنای نقدی (به‌منظور شمول داده‌های تعهدی) دستیافتنی است. برای مثال، بسیاری از سیستمهای نقدی در فراهم کردن اطلاعاتی در خصوص پرداخت بدهیهایی که تا تاریخ سررسید پرداخت نشده‌اند، ناتوانند. یک مرحله منطقی این است که این موارد به سیستم اضافه شود تا بتوان به اطلاعاتی درخصوص اسناد پرداختنی و اسنادی که باید پرداخت شوند، دست یافت. اعمال چنین تغییراتی بر روی سیستم نقدی به مرحله بعدی ایجاد سیستم حسابداری- یعنی سیستم تعهدی تعدیل‌شده- منجر می‌شود.
مرحله دوم؛ ترکیب حسابهای عملیاتی و داراییها و بدهیهای مالی به منظور حرکت به‌سوی سیستم تعهدی تعدیل‌شده
انجام این عمل به ما اطمینان می‌دهد که تمامی رویدادها در چارچوبی منسجم و خودتراز مورد توجه قرار می‌گیرند. اگر چه دستیابی به ثبات و انسجام با پذیرش برخی از اشکال سیستم تعهدی تعدیل‌شده امکان‌پذیر است، به‌عنوان راهکار دوم می‌توان برای گزارشگری چنین رویدادهایی استاندارد صریحی را پیشنهاد کرد.
این مرحله باید به‌عنوان یک هدف منطقی برای کشورهای در حال توسعه مورد توجه قرار گیرد. زیرا استفاده از مفاهیم حسابداری تعهدی، اطلاعات سودمندتری را برای سیاستگذاران مالی فراهم میکند. گذار از مرحله 1 به مرحله 2، نیازمند طی مراحلی است. این مراحل عبارتند از:
• پذیرش یک ساختار طبقه‌بندی که ثبت درامد، هزینه، دارایی، بدهی و جریان نقدی را تسهیل میکند،
• دستیابی به این اطمینان که دفتر کل مبتنی بر حسابداری دوطرفه است،
• جستجوی بهترین گزینه‌ها برای ثبت و گزارشگری داراییها و بدهیهای انتخاب‌شده،
• ایجاد مانده‌های آزمایشی و توافق بر روی آنها،
• تعیین فرایند شناسایی داراییها و بدهیها در دفتر کل با ثبتهای معین،
• مطابقت حسابها با اطلاعات اشخاص ثالث مستقل در دسترس،
• انتشار صورت بدهیهای احتمالی و تعهدات موجود به عنوان جزئی از اسناد بودجه،
• ایجاد واحد ارزشیابی دارایی و استفاده از روشهای مناسب جهت ارزیابی داراییهای مالی دولت، و
• تهیه صورت داراییهای مالی دولت شامل سرمایه‌گذاری در تمامی اقلام.
مرحله سوم؛ معرفی عناصر بیشتر ثبت تعهدی و حرکت به‌سمت ارائه جزئی اقلام تعهدی در گزارشگری پس از وقوع رویداد
عناصر اضافی حسابداری تعهدی که در این مرحله قابل شناسایی هستند عبارتند از:
• ذخیره مزایای بازنشستگی کارکنان،
• پیشدریافت توسط دولت، و
• بهره پرداختنی.
در این مرحله، گزارشگری پس از رویداد بودجه شامل ترازنامه (با داراییها و بدهیهای مالی انتخاب‌شده) و صورتحساب جریان نقدی عملیاتی تعدیل‌شده خواهد بود که این صورتها، دربرگیرنده برخی اقلام برمبنای تعهدی هستند.
مرحله چهارم؛ شناسایی داراییهای غیرمالی- مرحله پایانی حسابداری تعهدی
گذار از شناسایی داراییهای مالی به شناسایی داراییهای مالی و غیرمالی، منجر به پیچیدگی فرایند حسابداری می‌شود. این مسئله ملزم می‌دارد که از رویه‌های ارزشیابی منسجم و باثبات درخصوص تمامی داراییهای غیرمالی دولت استفاده شود (بسیاری از این رویه‌ها، در قالب ارزشهای بازار قابل اندازه‌گیری نیستند). با پایان یافتن این مرحله، استهلاک به عنوان هزینه دوره منظورشده و بدین طریق ارائه بهتری از هزینه کل عملیات دولت صورت می‌گیرد. این مرحله، حتی برای بسیاری از کشورهای پیشرفته عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه به سادگی به اثبات نرسیده است. اطلاعات تهیه‌شده براساس این مرحله شامل موارد زیر است:
• صورت عملکرد که نشان می‌دهد چگونه درامدها و هزینه‌ها، تغییر در خالص داراییها را توضیح می‌دهند،
• ترازنامه که نشان‌دهنده وضعیت مالی در ابتدا و پایان دوره مالی است، و
• صورت جریان نقد که نشان‌دهنده تغییر در مانده وجه نقد طی دوره و تفکیک براساس سرفصلهای مختلف است.
مرحله پنجم؛ حرکت از حسابداری تعهدی به حسابداری و بودجه‌بندی تعهدی
بودجه‌بندی تعهدی باید از حسابداری تعهدی تفکیک شود. تنها تعداد اندکی از کشورها (مثل نیوزیلند و استرالیا) موفق به طراحی سیستمی شده‌اند که در آن مانده‌های بودجه براساس تعهدی، اندازه‌گیری و هدفگذاری می‌شود. سایر کشورها از مبنای تعهدی برای گزارشگری پس از وقوع رویداد، و از مبنای نقدی برای بودجه استفاده می‌کنند. به منظور رسیدن به این مرحله نیاز است اطلاعات دیگری نیز به اطلاعات قبلی اضافه شود که این اطلاعات شامل موارد زیر است:
• اطلاعاتی که در بودجه‌های نقدی فعلی وجود دارند، تغییر در نقد و معادل نقد، وجوه صرف‌شده برای خرید داراییها، دریافتی بابت فروش داراییها، و رویدادهای مالی براوردی،
• تغییرات براوردی در موجودیها، دریافتنیها، پرداختنیها، مزایای کارکنان و سایر بدهیها، و
• جزئیات استهلاک داراییها و رویه‌های مربوط.
بودجه تعهدی نشان‌دهنده جریانهای نقدی پیش‌بینی‌شده، درامدها و هزینه‌های پیش‌بینی‌شده و نتایج عملیات در قالب صورت عملیات با داراییها، بدهیها و حقوق پیش‌بینی‌شده در ترازنامه (صورت وضعیت مالی) است. اگر چنین چیزی دستیافتنی باشد، شاخصهای اقتصادی ایجاد خواهد شد که از اهمیت زیادی در تحلیل مالی برخوردارند. به علاوه، می‌توان بودجه تعهدی تهیه کرد، همچنین ظرفیت انجام برخی از نظارتهای تعهدی در سطح کل دولت (یعنی درآمدها و هزینه‌های واقعی و تغییر در کل داراییها و بدهیها) نیز فراهم می‌شود.
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1179-curve.jpg
کتابچه راهنمای نظام آمارهای مالی دولت (2001) تدوین‌شده توسط صندوق بین‌المللی پول
این کتابچه راهنما که برای گزارشگری مالی نوشته شده است ویژگیهایی به شرح زیر دارد:
• تطابق با سیستم حسابهای ملی (1993)، همچنین استفاده از مبنای تعهدی کامل که پوشش‌دهنده رویدادها و سایر جریانهای اقتصادی و فراهم‌کننده ترازنامه به صورت کامل است.
• شیوه گزارشگری اطلاعات، متفاوت ازنظام قبلی آماری دولت و سیستم حسابهای مالی (SNA).
• ساختار بنیادی نظام آماری دولت نسخه 2001 به صورت زیر است:
+ رویدادها + ترازنامه ابتدای دوره = ترازنامه پایان دوره
سایر جریانهای اقتصادی
• ترازنامه دربرگیرنده تمامی داراییها و بدهیهای دولت به تفکیک نوع آنها بوده که در ضمن مشخص‌کننده منابع انباشته در دسترس دولت به منظور ارائه خدمات و توزیع منابع است.
• بدهیها نیز محدودیتهای وضع‌شده بر سیاستهای دولت (ناشی از رویدادهای گذشته) را اندازه‌گیری میکند. تفاوت بین بدهیها در اول و پایان دوره نشان‌دهنده بهبود و یا ضعف وضعیت دولت در نتیجه فعالیتهای اقتصادی دوره است.
• طبقه‌بندی نوع دارایی/بدهی، اقلام مالی را از غیرمالی مجزا می‌سازد.
• طبقه‌بندی بنیادی دیگری وجود دارد که رویدادهای اثرگذار بر خالص ارزش دولت را از سایر رویدادها مجزا میکند.
• سایر منابع اقتصادی، تمامی رویدادهای اقتصادی اثرگذار بر داراییها و بدهیهاست که مبادله (رویداد مالی) نیستند. مثل تغییرات ارزش، تغییرات ناشی از بلایای طبیعی، جنگ، کشف و انقضای دارایی و حذف بدهی.
• مسیر تعیین‌شده توسط نظام آماری دولت شامل سه مرحله؛ تجدید ساختار داده‌های نقدی موجود، استفاده جزئی از داده‌های تعهدی، و سرعت بیشتر در استفاده از داده‌های تعهدی کامل است که این مراحل همانند مراحل قبلی معرفی‌شده در این مقاله است. در ضمن این کتابچه فعالیتهای لازم در هر مرحله جهت تغییر روش به مبنای تعهدی را ذکر میکند که در صفحه قبل درج شده است.
نتیجه‌گیری
در بررسی نیاز به حسابداری تعهدی به عنوان مبنایی برای سیستم بودجه‌بندی، ذکر چند نکته حائز اهمیت است:
1- پذیرش حسابداری تعهدی باید به‌عنوان جز لاینفک اصلاح سیستم بودجه (مدل پیشرفته) موردنظر قرار گیرد. حرکت به سمت سیستم حسابداری تعهدی، نیازمند تغییراتی موازی در سیستم اندازه‌گیری عملکرد است. در حقیقت، پیاده‌سازی سیستم تعهدی برای حسابداری دولتی- فارغ از هزینه‌های مربوط- زمانی ارزشمند است که تغییری بنیادی در مدیریت بخش عمومی صورت گیرد.
2- باید خاطرنشان کرد که سیستمهای بودجه‌بندی یک شبه ایجاد نشده‌اند بلکه طی مراحل مختلفی- از سیستمهای رعایت تا سیستمهای عملیاتی- ایجاد گردیده‌اند، که البته این تغییر و تحول، همراه با تکامل در الزامات حسابداری بوده است. تغییر و تکامل الزامات حسابداری را می‌توان در تغییر مبنای حسابداری از نقدی/تعهدی تعدیل‌شده و تعهدی کامل مشاهده نمود.
3- با تکامل سیستم مدیریت بودجه، هدفهای مدیریت بودجه جامع نیز تکامل یافته که این موضوع سبب افزایش تقاضا برای سیستمهای حسابداری شده است. این تکامل باید به عنوان یک افزایش و نه جایگزینی یک سیستم به جای دیگری تلقی گردد.
4- نباید فراموش کرد که سیستمهای حسابداری دو وظیفه اصلی را انجام می‌دهند. یکی ارزیابی و ایفای پاسخگویی که براساس الزامات قانونی تعیین می‌شود و دیگری کمک به مدیران در امر تصمیم‌گیری. اما برای هدفهای بودجه‌ای، مدیران به اطلاعاتی فراتر از الزامات قانونی و آنچه در صورتهای مالی آمده است، نیازمندند. صرف‌نظر از نحوه عمل سیستم حسابداری- نقدی یا تعهدی- نیاز به اطلاعات خاصی برای هدفهای بودجه است. از این منظر، اگرچه سیستمهای تعهدی، جامعترند؛ اما درباره آنها نباید بیش از حد اغراق شود.
پانوشتها:
1- Inputs
2- Agency head
3- Expost
منبع:
• Diamond Jack, Performance Budgeting - is Accrual Accounting Required?, International Monetary Fund, 2002
مقدمه
چندی است که حرکت به‌سوی بودجه‌بندی و حسابداری تعهدی در کشورهای مختلف جهان آغاز شده است و برخی کشورها تجربه‌ای موفق در این راستا داشته‌اند. با وجود اهمیت بودجه‌بندی تعهدی، به این موضوع و ارتباط دوسویه آن با حسابداری تعهدی توجه کمتری شده است و بیشتر نوشتارها و گفتارها، فارغ از بحث بودجه‌بندی، به بررسی حسابداری تعهدی پرداخته‌اند. در مقاله پیش‌رو، حسابداری تعهدی به‌عنوان یکی از اجزای اصلاحات سیستم بودجه‌ای بررسی می‌شود و پیششرطهای لازم برای حرکت به سمت حسابداری تعهدی مورد بحث قرار می‌گیرد.
مدلهای مختلف حسابداری و نیازهای متفاوت مدیریت
نیازهای حسابداری، جدا از نیازهای مدیریت نیست. حسابداری نقدی، دارای چندین مزیت از دیدگاه مدیریت است؛ به‌خصوص در زمانی که هدف اصلی رعایت قانون بودجه سالانه است. از این منظر، تهیه حسابهای سالانه که نشان‌دهنده رابطه بین مبالغ تصویب‌شده در بودجه و مصرفهای واقعی انجام‌شده است، اهمیت دارد. از آنجا که سیستمهای سنتی بودجه‌بندی، بر وارده‌ها1 و هزینه‌های آنها تاکید دارند، حسابداری نقدی در راستای دستیابی به این هدف کمک‌کننده است.
از آنجا که سیستمهای بودجه‌بندی برای دوران ثبات ایجاد شده‌اند؛ لذا در دوره‌هایی که شرایط اقتصادی پیش‌بینی‌ناپذیر می‌نماید، احتمالاً نیاز است که بودجه تصویب‌شده مورد تعدیل قرار گیرد. با توجه به اینکه تصمیم‌های مرتبط با خرج دولت، قبل از اینکه پرداختهای نقدی صورت گیرد، بر اقتصاد اثر می‌گذارند؛ لذا لازم است تا اثر اقتصادی مخارج بودجه مورد تاکید، و نظارت لازم بر مراحل مختلف خرج مورد توجه قرار گیرد. این مسئله نیازمند اطلاعات غیرنقدی است که از آن جمله می‌توان به تعهداتی که انجام شده‌اند، تعهداتی که به وجود خواهند آمد و میزان بدهیهای موجودی که باید به صورت نقدی پرداخت شود، اشاره کرد. بنابراین حسابداری و گزارشگری نقدی نیازمند اطلاعات مکملی است که می‌توان از آن به حسابداری تعهدی تعبیر کرد.
امروزه بسیاری از کشورها در راه دستیابی به هدفهای بودجه‌ای خود، تاکید خاصی بر هدفهای کارایی و اثربخشی کرده‌اند. در چنین محیطی، حسابداری تعهدی از جذابیتهای ویژه‌ای برخوردار است. اگرچه ذکر این جمله که نیازی به حسابداری و گزارشگری نقدی نداریم، صحیح نیست؛ اما اطلاعات فراهم‌شده توسط سیستم حسابداری تعهدی نیز مزایای فراوانی دارد.
گفته می‌شود که سیستم حسابداری تعهدی قادر به تهیه اطلاعات نقدی و ارائه آثار کوتاهمدت سیاست مالی است. این سیستم با استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی- که از نقطه نظر کارایی دارای اهمیت است – می‌تواند اطلاعاتی در خصوص هزینه (بهای) کل خدمات ارائه‌شده توسط دولت و ارزیابی عملکرد دولت ارائه نماید. مزایای این سیستم عبارتند از:
• بهبود تخصیص منابع: یکی از مشکلات حسابداری نقدی، تهیه نکردن اطلاعات مناسب در خصوص بهای تمام‌شده خدمات ارائه‌شده است. در اندازه‌گیری بهای خدمات، هزینه استهلاک معمولاً نادیده انگاشته می‌شود. این در حالی است که اگر داراییهای سرمایه‌ای براساس ارزش بازار ارزیابی شوند، استهلاک این داراییها می‌تواند اطلاعات ارزشمندی در خصوص مخارج آینده مورد نیاز جهت جایگزینی داراییهای موجود در پایان عمر مفید آنها و حفظ سطح فعالیت فعلی در اختیار گذارد.
همچنین ارزیابی پیشنهادهای خرید سرمایه‌ای با استفاده از سیستم حسابداری نقدی، برای دولت دشوار است. علت این دشواری آن است که دولت و ادارات و نهادهای دولتی، اطلاعات مناسبی در خصوص اینکه چه داراییهایی در تملک آنها هست، در اختیار ندارند و بنابراین قادر نیستند قضاوت کنند که آیا امکان تامین مالی یک دارایی جدید از طریق فروش تعدادی از داراییهای موجود وجود دارد یا خیر. در حالی که این اطلاعات را با استفاده از حسابداری تعهدی می‌توان در دفترهای معین ثبت کرد.
علاوه بر این با استفاده از حسابهای تعهدی، هزینه‌های مرتبط با بازنشستگی در سود و زیان و بدهیهای مربوط نیز در ترازنامه منعکس می‌شوند. در مواقعی که خروجیهای نقدی سالانه، اختلاف درخورملاحظه‌ای با بدهیهای معوق دارند، اطلاعات برگرفته از سیستم تعهدی، ارزشمند محسوب می‌شوند. در مواقعی که بدهیهای معوق به صورت درخورتوجهی بیشتر از پرداختهای نقدی است، مسائل مرتبط با حقوق بین‌نسلی نیز مطرح می‌گردد. بنابراین از آنجا که سیستم حسابداری تعهدی اطلاعات جامعی در خصوص بهای تمام‌شده عملیات فراهم میکند، این سیستم به تصمیم‌گیرندگان اجازه می‌دهد تا انتخابهای بهتری از تخصیص منابع داشته باشند.
• تقویت پاسخگویی: پاسخگویی مدیران هنگامی تقویت می‌گردد که مدیران مربوط نه‌تنها بابت جریانهای نقدی ورودی و خروجی، بلکه بابت داراییها و بدهیهای تحت مدیریت خود نیز پاسخگو باشند. یکی از مزایای دسترسی به اطلاعات حسابداری، دقت بیشتر در تعیین عملکرد مدیریت است. یکی از مشکلات سیستمهای حسابداری نقدی موجود، تلاش به منظور اندازه‌گیری عملکرد دولت است؛ بدون توجه به این مسئله که آیا دولت و یا نهاد دولتی مربوط می‌تواند بابت نتایج پاسخگو باشد یا خیر. حسابداری تعهدی قادر به بهبود پاسخگویی در استفاده از منابع عمومی است؛ زیرا براساس این سیستم، دولتها تنها درقبال منابعی پاسخگو هستند که تحت مدیریت و کنترل آنهاست. از این رو، برای مثال اگر اداره منابع توسط یک نهاد دولتی وابسته به دولت صورت گیرد، این منابع نباید در صورتهای مالی آن واحد گزارش شوند؛ زیرا منابع متعلق به واحد مربوط نیست.
• شفافیت بیشتر در خصوص بهای منابع فعالیتهای دولتی: معمولاً دولتها داراییها و بدهیهای درخورتوجهی دارند و افشای اطلاعات مربوط به این اقلام، یکی از عناصر لازم برای شفافیت مالی و پاسخگویی مالی است. در کنار اطلاعات مربوط به جریان نقدی، چارچوب حسابداری تعهدی، تهیه صورتحساب داراییها و بدهیها و درامدها و هزینه‌ها را الزامی ساخته است. مهمتر اینکه این صورتهای مالی ارتباط پیوسته‌ای با یکدیگر دارند. برای مثال، تفاوت بین درامدها و هزینه‌ها، مستقیماً بر خالص وضعیت دارایی اثر می‌گذارد و تغییر در مانده‌های نقدی نیز با نتایج عملیات و تغییر در سایر داراییها و بدهیها در ارتباط است. ارائه چنین تصویر کاملی از اطلاعات، علاوه بر تامین نیازهای مدیریت، به‌عنوان ابزاری قدرتمند در مدیریت مالی و برنامه‌ریزی استراتژیک محسوب می‌شود. رویدادهای غیرنقدی اگرچه فاقد اثر نقدی هستند، اما آثار اقتصادی دارند. چنین رویدادهایی براساس چارچوب حسابداری تعهدی، به صورت منظم و پی‌درپی گزارش می‌شوند. در نهایت اینکه بدین‌وسیله، بهای تمام‌شده واقعی عملیات دولت شفافتر خواهد بود.
• نگاه کاملتر از تاثیر دولت بر اقتصاد: به‌دلیل ماهیت نظم‌یافته حسابهای تعهدی، تفاوت بین اقلام بالا و پایین خط در گزارشهای مالی، حذف شده و یا حداقل کاهش می‌یابد. صورت جریانهای نقدی باید به شکل واضح نشان‌دهنده تطابق بین جریان نقدی خالص به تغییر در مانده وجه نقد- آن‌گونه که در ترازنامه منعکس شده است- باشد، بنابراین کاهش تفاوتهای توضیح داده‌نشده بین اقلام بالا و پایین خط در گزارشهای مالی، برای مدیریت مالی مورد نیاز است. به‌علاوه، این چارچوب منسجم کیفیت داده‌های جریان نقدی را بهبود می‌بخشد. با طبقه‌بندی جریانهای نقدی به فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تامین مالی، اثر نقدی فعالیتهای دولت به شیوه بهتری کمی شده و قابلیت ردیابی پيدا میکند.
حسابداری تعهدی به‌عنوان یکی از اجزای اصلاحات سیستم بودجه‌ای
به تکرار تاکید شده است که تغییر در سیستم حسابداری باید با تغییر در سیستم بودجه‌ای هماهنگ باشد. در حقیقت، اگر بخواهیم به تمامی منافع حاصل از تغییر در سیستم حسابداری دست یابیم، باید تغییراتی موازی در سیستم بودجه‌بندی نیز صورت گیرد. همانگونه که در مبحث مربوط به منافع سیستم حسابداری تعهدی اشاره شد، واضح است که این مسئله می‌تواند دامنه وسیعی داشته باشد. به عنوان مثال، از منظر رعایت بودجه، سیاستمداران می‌توانند کنترل خود بر تمامی منابع را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت، افزایش دهند. به شیوه‌ای مشابه، نمایندگیهای سیاستگذار مرکزی، داده‌های جامعتر و معنیدارتری در اختیار خواهند داشت که این اطلاعات می‌تواند در کمک به تدوین سیاستها (خط‌مشی‌ها)، قضاوت در خصوص مناسب بودن آنها در درازمدت و به عهده گرفتن تحلیل مالی جامع از عملیات دولت، سودمند باشد. یکی از حوزه‌های مهمی که حسابداری تعهدی در آن سودمند است، مدیریت داراییها- به خصوص داراییها و بدهیهای غیرمالی- است. با این حال، مزایای اصلی باید در سطح عملیاتی دیده شوند؛ یعنی جایی که مدیران از اطلاعات کاملتری برای تصمیم‌گیری برخوردارند و پاسخگویی و عملکرد آنها به شیوه‌ای باثبات‌تر و جامعتر مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.
رابطه بنیادی پاسخگویی، مبنای مدل جدید بودجه‌بندی عملکرد در تعدادی از کشورهای پیشرفته عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه (OECD) است، این رابطه، مبتنی بر 5 عنصر اصلی به شرح زیر است:
• تعیین عملکرد مورد انتظار آینده هر دستگاه اجرایی2،
• تفویض اختیار تصمیم‌گیری به مدیران دستگاههای اجرایی در خصوص وظایف محول‌شده،
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1175-2.jpg• ایجاد انگیزه در مدیران اجرایی به‌منظور اقدام در جهت منافع دولت (در کنار تنبیه‌های لازم)،
• فرایند دقیق ارزیابی عملکرد، و
• تعیین قراردادهای توافق‌شده، به منظور جمع‌آوری اطلاعات مورد نیاز برای ارزیابی عملکرد.
کشورهای مختلف از این عناصر برداشتهای مختلفی داشته‌اند. برای مثال، در کشور نیوزیلند این مدل پاسخگویی دارای دو ویژگی برجسته است. اولین ویژگی، تمایز منافع مالکیت از منافع خرید است. در بخش عمومی، دولت از یک سو مالک موسسات و نهادهاست و از سوی دیگر، خریدار خدمات از این موسسات در جهت منافع مردم و شهروندان است. با استفاده از اطلاعات حسابداری تعهدی، این امکان برای دولت فراهم می‌شود که توازن بین منافع مالکیت و منافع خرید حفظ شود. ویژگی دوم، تمایز بین ستانده و پیامد است.
طبق مفهوم پاسخگویی، واحدهای دولتی باید در مقابل آن چیزهایی که می‌توانند تحویل دهند، پاسخگو باشند (ستانده). پیامدها تحت تاثیر عوامل متعددی هستند که تنها تعداد اندکی از آنها تحت کنترل قرار دارند. براساس مدل نیوزیلند، دستگاههای اجرایی در قبال تولید ستانده و براساس نرخ توافق‌شده قراردادی با وزیر مربوط، پاسخگو بوده و وزیر مربوط نیز بابت انتخاب ستانده‌ها و تاثیر آن بر جامعه (اقتصاد) پاسخگوست.
به‌کارگیری چنین مدلی در ترسیم عملکرد بسیار دشوار است. زیرا برای این منظور لازم است استقلال و آزادی عمل بیشتری به مدیران اعطا گردد. همچنین لازم است که تغییراتی در قراردادهای پرسنلی و مدیریتی بخش عمومی در جهت تقویت بیشتر پاسخگویی صورت گیرد. این الزامات پیامدهایی بنیادی برای سیستمهای ارزیابی عملکرد دارند. براساس حسابداری تعهدی، الزامات گزارشگری بخش عمومی همانند الزامات گزارشگری بخش خصوصی است. این الزامات شامل سه صورت مالی اساسی تهیه‌شده توسط سیستم حسابداری (صورت وضعیت مالی، صورت عملیات، صورت جریانهای نقدی) به همراه تعداد دیگری گزارش (صورت هدفها، عملکرد خدمات، تعهدات، بدهیهای احتمالی و رویه‌های حسابداری) است. به‌طور منطقی فرایند بودجه‌بندی باید با قالب گزارشگری پس از رویداد3 مطابقت داشته باشد.
براساس این نتیجه منطقی، حسابداری تعهدی دارای دو کاربرد بودجه‌ای خواهد بود. اول اینکه اطلاعات عملکرد پس از رویداد و قبل از رویداد باید هماهنگ شوند. همچنین، دستگاههای اجرایی باید گزارشگری پس از رویداد و اسناد و مدارک بودجه‌ای قبل از رویداد خود را برمبنای تعهدی تغییر دهند. بدین منظور، دستگاههای اجرایی باید اقدام به تهیه صورتهای مالی آینده‌نگر و اطلاعات مربوط به عملکرد خدمات آینده به منظور استفاده در برآوردها نمایند. دوم اینکه محدودیت بودجه‌ای وضع‌شده بر دستگاههای اجرایی- فرایند تخصیص اعتبار- باید به‌گونه‌ای باشد که با سیستم عملکرد در تعارض نباشد. فرایند تخصیص اعتبار براساس سیستم بودجه‌بندی تعهدی می‌تواند در موارد زیر سودمند باشد:
• خرید کالاها و خدمات (یعنی ستانده‌ها) از نمایندگیها، سایر واحدهای تحت تملک دولت و واحدهای بخش خصوصی،
• تزریق سرمایه به منظور افزایش خالص داراییهای دولت که در یک بخش یا نمایندگی نگهداری میکند، و
• سایر پرداختها (بابت مزایا و کمکهای مالی).
البته، داشتن یک سیستم ارزیابی عملکرد تعهدی لزوماً به معنای تخصیص اعتبار تعهدی نیست. تصورکردنی است که پیش‌بینی‌های عملکرد، بتواند بر یک مبنای تعهدی، نیازهای نقدی براوردشده و تخصیص اعتبارهای صورت گرفته بابت نقد مورد نیاز دوره، صورت گیرد. این رویکرد، می‌تواند منجر به هدفهای عملکرد دوگانه و گاهی ضد و نقیض شود. از یک سو، عملکرد تعهدی در مقابل انتظارات تعهدی و از سوی دیگر، رعایت تخصیص اعتبارهای نقدی. بدین طریق فرایند تخصیص اعتبار، معیاری برای عملکرد دستگاه اجرایی تعیین خواهد کرد. به‌علاوه، تاکید برمبنای نقدی، کنترل موثر قوه مقننه بر مصرف منابع را کاهش داده و یکی از مزایای حرکت به‌سوی سیستم تعهدی را نادیده می‌گیرد.
پیششرطهای لازم برای حرکت به سمت حسابداری تعهدی
با توجه به مزایای سیستم حسابداری تعهدی- که کم و بیش به آن اشاره شد- متوجه می‌شویم که چرا طرفداران سیستم ارزیابی عملکرد تمایل دارند از سیستمهای حسابداری تعهدی به عنوان یک عنصر اساسی استفاده کنند. البته این جمله به معنای پذیرش همگانی نیست. به‌رغم وجود مزایای فراوان، برخی دولتها به‌راحتی این موضوع را نمی‌پذیرند. دلایل این امر به قرار زیر است:
• اول، مربوط بودن حسابداری تعهدی برای بسیاری از کشورهای در حال توسعه و کمتر توسعه‌یافته در هاله‌ای از ابهام است. تغییر جهت ناگهانی از یک مدل سنتی مدیریت بودجه به یک مدل مستقل (عدم تمرکز) با مخاطراتی مواجه است. به‌خصوص برای کشورهایی که دارای مشکلات حاکمیتی هستند، این مسئله از اهمیت بیشتری برخوردار است. سیستم حسابداری تعهدی در این گونه کشورها در مقایسه با سیستم حسابداری نقدی می‌تواند از قدرت فریب‌دهندگی بیشتری برخوردار شود. برای بسیاری از این کشورها، باید بررسی شود که آیا ظرفیت اداری آنها به اندازه‌ای هست که بتوان چنین اصلاحات عمده‌ای را در خصوص آنها پیاده کرد و اینکه آیا از مهارتهای لازم در این خصوص برخوردارند؟ حتی با فرض داشتن مهارت بالا، اگر در یک کشور سیستم حسابداری نقدی با مشکلاتی مواجه باشد، این موضوع نمی‌تواند دلیل تغییر به سمت سیستم تعهدی باشد. عجیب آن که بیشتر نیازها به منظور بهبود حسابداری، متعلق به کشورهایی است که از مبنای نقدی یا نقدی تعدیل‌شده استفاده می‌کنند- استفاده از مبنای تعهدی تنها می‌تواند به‌عنوان یک گزینه درازمدت مدنظر قرار گیرد.
• دوم، حتی بسیاری از کشورهای توسعه‌یافته ممکن است دریابند که هزینه‌ها و چالشهای معرفی سیستم تعهدی، بسیار زیاد است. نه‌تنها پیاده‌سازی چنین سیستمی با چالش همراه است، بلکه همچنین کسب شناخت از کاربردهای کامل سیستم عملکرد جدید، بسیار دشوار خواهد بود. اگرچه ممکن است به نظر آید صورتهای مالی تهیه‌شده با استفاده از سیستم تعهدی مشابه گزارشهای مالی بخش خصوصی است؛ اما تحلیل آنها متفاوت بوده و این تفاوت باید در فرایند تصمیم‌گیری، خود را نشان دهد. بهترین شیوه جهت انعکاس داده‌ها در صورتهای مالی و الزامات گزارشگری مورد نیاز، باید مشخص و در خصوص آن تصمیم‌گیری شود. باید خاطرنشان کرد که کتابچه راهنمای نظام آماری دولت (GFSM) در سال 2001، برای این هدف چارچوبی را طراحی کرده است. کارهای مقدماتی بیشتری به منظور پیاده‌سازی سیستم جدید لازم است. مبانی اطلاعاتی باید ساخته شود که این کار هزینه‌بر و زمانبر است. همچنین برای کسانی که این اطلاعات را تهیه و از آن استفاده می‌کنند، نیاز به آموزش کافی است. رویه‌های باثبات و کامل حسابداری باید صورتبندی شوند. در مجموع، به هزینه‌های (سرمایه‌گذاری) زیادی برای معرفی سیستم تعهدی نیاز است.
• سوم، نباید اغراق زیادی در خصوص مزایای حسابداری تعهدی در کشورهای پیشرفته صورت گیرد. بدون پذیرش یک سیستم بودجه‌بندی عملیاتی براساس مدل جدید (استفاده از مبنای تعهدی کامل)، می‌توان به مزایای اصلی این سیستم در سطح دستگاه اجرایی – نه در سطح کل – دست یافت (جدول 1). اما اگر این سیستم جواب نداد سازوکارهای دیگری نیز وجود دارد که می‌توان از آنها به عنوان جایگزین استفاده کرد و از این طریق علامتهای لازم را به مدیریت داد. این امر از طریق تغییر در بودجه‌بندی نقدی و سیستمهای حسابداری، بدون نیاز به تغییر به سمت سیستم حسابداری تعهدی امکان‌پذیر است.
جدول 1: سودمندی حسابداری تعهدی برای واحدهای دولتی
• تسهیل ارزیابی عملکرد برنامه از طریق ارائه بهای کل برنامه‌ها
• تسهیل ارزیابی وضعیت مالی از طریق ارائه تمامی منابع و تعهدات
• تقویت پاسخگویی مدیریت بابت عملکرد
• عمل کردن به عنوان محرکی برای عملکرد مدیریتی بهتر (این مسئله به دلیل افزایش شفافیت است)
• فراهم آوردن میزان بیشتری از اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم‌گیری
• استفاده کاراتر از سطح مشخصی از منابع
• فراهم آوردن مبنایی کاراتر برای تصمیم خاص
برای مثال می‌توان به مخارج سرمایه‌ای اشاره کرد. همانگونه که عنوان گردید، در سیستمهای سنتی بودجه‌بندی مبتنی بر حسابداری نقدی، از مدیریت ضعیف داراییها به عنوان نقطه‌ضعف یاد می‌شود. درنظر گرفتن این اقلام تحت عنوان دارایی می‌تواند به عنوان تغییری عمده تلقی گردد. همچنین، توجه به اینکه چنین سرمایه‌گذاریهایی دارای هزینه فرصتی هستند که می‌تواند در تصمیم‌گیری مدیریت مؤثر باشد نیز یک تغییر عمده است. چنین عملی می‌تواند از نظر کارایی دارای منافعی باشد، ارزیابی رقابتی بودن تحویل خدمات عمومی را تسهیل کند، شفافیت در هزینه‌یابی ستانده‌ها را بهبود بخشد، مبنایی برای تعیین پرداختهای استفاده‌کننده فراهم کند، و .... بنابراین در سیستم نقدی نیز این امکان وجود دارد که پرداختی به بخشها براساس خدمت آنها صورت گیرد.
همچنین امکان معرفی عناصر بودجه‌بندی عملیاتی (عملکرد) در سیستم حسابداری نقدی نیز از طریق ایجاد اطلاعات عملکرد میسر است. برای مثال می‌توان هر دستگاه دولتی را ملزم کرد که روابط بین وارده‌ها (نهاده‌ها)ی مالی و غیرمالی، تولید کالاها و خدمات و پیامدهای آنها را تعیین کند. این فرایند لزوماً به این معنا نیست که دستگاههای دولتی تمامی ستانده‌های فرایند تولید خود را مشخص نمایند. اگرچه انجام این کار با مشکل مواجه است، اما مرتبط کردن نهاده‌ها با پیامدهای برنامه، اغلب با مسئولیت وزارت مربوط است. هدف، باید شاخصهای مناسب عملکرد را مشخص کند و یک سیستم اطلاعاتی برای پشتیبانی از آنها فراهم آورد. سپس نیازمند یک فرایند هستیم تا از طریق آن اطلاعات مربوط به عملکرد منتشر شود. در پایان ملاحظه می‌شود که تمامی دستگاههای دولتی اقدام به انتشار مجموعه کاملی از برنامه‌ها، پیامدهای مربوط، و رابطه واضح بین نهاده‌ها با معیارهای عملکرد می‌کنند. انگیزه اصلی مدیران برای بهبود عملکردشان، در زمان درنظر گرفتن بودجه برای واحدهای تحت مدیریت آنها نمود پیدا میکند. به‌منظور اندازه‌گیری بهتر عملکرد مدیران، می‌توان از قراردادهای سطح خدمت استفاده نمود. تمامی موارد پیشگفته می‌تواند در یک سیستم بودجه‌بندی عملیاتی با استفاده از مبنای نقدی حسابداری صورت گیرد.
در نهایت، باید خاطرنشان کرد که حسابداری تعهدی، سیستم بودجه‌بندی عملکرد مناسب را پشتیبانی میکند؛ اما جایگزینی برای آن محسوب نمی‌شود. در اصل، در حرکت از مبنای نقدی به مبنای تعهدی، لازم است تا تغییراتی در شناسایی رویداد حادث شود. همانگونه که عنوان شده است، در سیستم نقدی به هنگام دریافت یا پرداخت، اقدام به شناسایی رویداد می‌‌کنیم و نتیجه عملیات یک دوره در قالب تفاوت بین دریافتها و پرداختهای نقدی اندازه‌گیری می‌شود. مبنای تعهدی، رویدادها را به عنوان کاهنده یا افزاینده خالص ثروت ملی شناسایی میکند. از منظر سیستم اندازه‌گیری عملکرد که فرایند خرج را در قالب مجموعه‌ای از مراحل- تصویب، تعهد، تحویل، پیش‌پرداخت و ...- مورد توجه قرار می‌دهد، این سیستم، رویدادها را در مرحله تحویل شناسایی میکند. یک مدیر خوب، علاقه‌مند به تمامی اطلاعات مربوط به فرایند خرج بوده و می‌خواهد تمامی مراحل را کنترل کند. حسابداری داخلی رویدادها باید قادر به ثبت تمامی مراحل فرایند خرج باشد، نه اینکه ثبت مربوط در یک مرحله خاص انجام گیرد. معرفی حسابداری تعهدی می‌تواند انجام این وظیفه را تسهیل کند؛ اما جایگزین آن نمی‌شود.
حرکت از مبنای نقدی به تعهدی http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1179-2.jpg
تجربه کشورهای عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه نشان می‌دهد که پیاده‌سازی سیستم تعهدی به سادگی امکان‌پذیر نیست، بلکه نیازمند صرف زمان و هزینه بوده و تعهدات سیاسی باثبات و مداومی را می‌طلبد. جالب است بدانید که به‌کارگیری مبنای تعهدی و پیاده‌سازی آن در اولویت بسیاری از کشورها قرار ندارد. با این حساب، کشورها در چه زمانی باید به سیستم حسابداری تعهدی تغییر روش دهند؟ با قبول این مسئله که ماهیت و سرعت پیشرفت در بین کشورهای مختلف و مراحل گذار در هر کشور متفاوت است، آیا این امکان وجود دارد که مراحل گذار در سیستمهای حسابداری دولتی را ترسیم کنیم؟ یک استراتژی احتمالی بدین منظور می‌تواند به صورت زیر باشد:
مرحله اول؛ کاری کنید که سیستم حسابداری نقدی خوب کار کند
بدین منظور لازم است از یک رویکرد دوشاخه‌ای استفاده شود. ابتدا، نارساییهای سیستم موجود را پالایش کنید و سپس تعدیلاتی را بر روی حسابهای نقدی انجام دهید که گزارشگری مالی بهبود یابد. همانگونه که قبلاً عنوان شد، برخی از منافع حسابداری تعهدی از طریق تعدیل مبنای نقدی (به‌منظور شمول داده‌های تعهدی) دستیافتنی است. برای مثال، بسیاری از سیستمهای نقدی در فراهم کردن اطلاعاتی در خصوص پرداخت بدهیهایی که تا تاریخ سررسید پرداخت نشده‌اند، ناتوانند. یک مرحله منطقی این است که این موارد به سیستم اضافه شود تا بتوان به اطلاعاتی درخصوص اسناد پرداختنی و اسنادی که باید پرداخت شوند، دست یافت. اعمال چنین تغییراتی بر روی سیستم نقدی به مرحله بعدی ایجاد سیستم حسابداری- یعنی سیستم تعهدی تعدیل‌شده- منجر می‌شود.
مرحله دوم؛ ترکیب حسابهای عملیاتی و داراییها و بدهیهای مالی به منظور حرکت به‌سوی سیستم تعهدی تعدیل‌شده
انجام این عمل به ما اطمینان می‌دهد که تمامی رویدادها در چارچوبی منسجم و خودتراز مورد توجه قرار می‌گیرند. اگر چه دستیابی به ثبات و انسجام با پذیرش برخی از اشکال سیستم تعهدی تعدیل‌شده امکان‌پذیر است، به‌عنوان راهکار دوم می‌توان برای گزارشگری چنین رویدادهایی استاندارد صریحی را پیشنهاد کرد.
این مرحله باید به‌عنوان یک هدف منطقی برای کشورهای در حال توسعه مورد توجه قرار گیرد. زیرا استفاده از مفاهیم حسابداری تعهدی، اطلاعات سودمندتری را برای سیاستگذاران مالی فراهم میکند. گذار از مرحله 1 به مرحله 2، نیازمند طی مراحلی است. این مراحل عبارتند از:
• پذیرش یک ساختار طبقه‌بندی که ثبت درامد، هزینه، دارایی، بدهی و جریان نقدی را تسهیل میکند،
• دستیابی به این اطمینان که دفتر کل مبتنی بر حسابداری دوطرفه است،
• جستجوی بهترین گزینه‌ها برای ثبت و گزارشگری داراییها و بدهیهای انتخاب‌شده،
• ایجاد مانده‌های آزمایشی و توافق بر روی آنها،
• تعیین فرایند شناسایی داراییها و بدهیها در دفتر کل با ثبتهای معین،
• مطابقت حسابها با اطلاعات اشخاص ثالث مستقل در دسترس،
• انتشار صورت بدهیهای احتمالی و تعهدات موجود به عنوان جزئی از اسناد بودجه،
• ایجاد واحد ارزشیابی دارایی و استفاده از روشهای مناسب جهت ارزیابی داراییهای مالی دولت، و
• تهیه صورت داراییهای مالی دولت شامل سرمایه‌گذاری در تمامی اقلام.
مرحله سوم؛ معرفی عناصر بیشتر ثبت تعهدی و حرکت به‌سمت ارائه جزئی اقلام تعهدی در گزارشگری پس از وقوع رویداد
عناصر اضافی حسابداری تعهدی که در این مرحله قابل شناسایی هستند عبارتند از:
• ذخیره مزایای بازنشستگی کارکنان،
• پیشدریافت توسط دولت، و
• بهره پرداختنی.
در این مرحله، گزارشگری پس از رویداد بودجه شامل ترازنامه (با داراییها و بدهیهای مالی انتخاب‌شده) و صورتحساب جریان نقدی عملیاتی تعدیل‌شده خواهد بود که این صورتها، دربرگیرنده برخی اقلام برمبنای تعهدی هستند.
مرحله چهارم؛ شناسایی داراییهای غیرمالی- مرحله پایانی حسابداری تعهدی
گذار از شناسایی داراییهای مالی به شناسایی داراییهای مالی و غیرمالی، منجر به پیچیدگی فرایند حسابداری می‌شود. این مسئله ملزم می‌دارد که از رویه‌های ارزشیابی منسجم و باثبات درخصوص تمامی داراییهای غیرمالی دولت استفاده شود (بسیاری از این رویه‌ها، در قالب ارزشهای بازار قابل اندازه‌گیری نیستند). با پایان یافتن این مرحله، استهلاک به عنوان هزینه دوره منظورشده و بدین طریق ارائه بهتری از هزینه کل عملیات دولت صورت می‌گیرد. این مرحله، حتی برای بسیاری از کشورهای پیشرفته عضو سازمان همکاریهای اقتصادی و توسعه به سادگی به اثبات نرسیده است. اطلاعات تهیه‌شده براساس این مرحله شامل موارد زیر است:
• صورت عملکرد که نشان می‌دهد چگونه درامدها و هزینه‌ها، تغییر در خالص داراییها را توضیح می‌دهند،
• ترازنامه که نشان‌دهنده وضعیت مالی در ابتدا و پایان دوره مالی است، و
• صورت جریان نقد که نشان‌دهنده تغییر در مانده وجه نقد طی دوره و تفکیک براساس سرفصلهای مختلف است.
مرحله پنجم؛ حرکت از حسابداری تعهدی به حسابداری و بودجه‌بندی تعهدی
بودجه‌بندی تعهدی باید از حسابداری تعهدی تفکیک شود. تنها تعداد اندکی از کشورها (مثل نیوزیلند و استرالیا) موفق به طراحی سیستمی شده‌اند که در آن مانده‌های بودجه براساس تعهدی، اندازه‌گیری و هدفگذاری می‌شود. سایر کشورها از مبنای تعهدی برای گزارشگری پس از وقوع رویداد، و از مبنای نقدی برای بودجه استفاده می‌کنند. به منظور رسیدن به این مرحله نیاز است اطلاعات دیگری نیز به اطلاعات قبلی اضافه شود که این اطلاعات شامل موارد زیر است:
• اطلاعاتی که در بودجه‌های نقدی فعلی وجود دارند، تغییر در نقد و معادل نقد، وجوه صرف‌شده برای خرید داراییها، دریافتی بابت فروش داراییها، و رویدادهای مالی براوردی،
• تغییرات براوردی در موجودیها، دریافتنیها، پرداختنیها، مزایای کارکنان و سایر بدهیها، و
• جزئیات استهلاک داراییها و رویه‌های مربوط.
بودجه تعهدی نشان‌دهنده جریانهای نقدی پیش‌بینی‌شده، درامدها و هزینه‌های پیش‌بینی‌شده و نتایج عملیات در قالب صورت عملیات با داراییها، بدهیها و حقوق پیش‌بینی‌شده در ترازنامه (صورت وضعیت مالی) است. اگر چنین چیزی دستیافتنی باشد، شاخصهای اقتصادی ایجاد خواهد شد که از اهمیت زیادی در تحلیل مالی برخوردارند. به علاوه، می‌توان بودجه تعهدی تهیه کرد، همچنین ظرفیت انجام برخی از نظارتهای تعهدی در سطح کل دولت (یعنی درآمدها و هزینه‌های واقعی و تغییر در کل داراییها و بدهیها) نیز فراهم می‌شود.
http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/1179-curve.jpg
کتابچه راهنمای نظام آمارهای مالی دولت (2001) تدوین‌شده توسط صندوق بین‌المللی پول
این کتابچه راهنما که برای گزارشگری مالی نوشته شده است ویژگیهایی به شرح زیر دارد:
• تطابق با سیستم حسابهای ملی (1993)، همچنین استفاده از مبنای تعهدی کامل که پوشش‌دهنده رویدادها و سایر جریانهای اقتصادی و فراهم‌کننده ترازنامه به صورت کامل است.
• شیوه گزارشگری اطلاعات، متفاوت ازنظام قبلی آماری دولت و سیستم حسابهای مالی (SNA).
• ساختار بنیادی نظام آماری دولت نسخه 2001 به صورت زیر است:
+ رویدادها + ترازنامه ابتدای دوره = ترازنامه پایان دوره
سایر جریانهای اقتصادی
• ترازنامه دربرگیرنده تمامی داراییها و بدهیهای دولت به تفکیک نوع آنها بوده که در ضمن مشخص‌کننده منابع انباشته در دسترس دولت به منظور ارائه خدمات و توزیع منابع است.
• بدهیها نیز محدودیتهای وضع‌شده بر سیاستهای دولت (ناشی از رویدادهای گذشته) را اندازه‌گیری میکند. تفاوت بین بدهیها در اول و پایان دوره نشان‌دهنده بهبود و یا ضعف وضعیت دولت در نتیجه فعالیتهای اقتصادی دوره است.
• طبقه‌بندی نوع دارایی/بدهی، اقلام مالی را از غیرمالی مجزا می‌سازد.
• طبقه‌بندی بنیادی دیگری وجود دارد که رویدادهای اثرگذار بر خالص ارزش دولت را از سایر رویدادها مجزا میکند.
• سایر منابع اقتصادی، تمامی رویدادهای اقتصادی اثرگذار بر داراییها و بدهیهاست که مبادله (رویداد مالی) نیستند. مثل تغییرات ارزش، تغییرات ناشی از بلایای طبیعی، جنگ، کشف و انقضای دارایی و حذف بدهی.
• مسیر تعیین‌شده توسط نظام آماری دولت شامل سه مرحله؛ تجدید ساختار داده‌های نقدی موجود، استفاده جزئی از داده‌های تعهدی، و سرعت بیشتر در استفاده از داده‌های تعهدی کامل است که این مراحل همانند مراحل قبلی معرفی‌شده در این مقاله است. در ضمن این کتابچه فعالیتهای لازم در هر مرحله جهت تغییر روش به مبنای تعهدی را ذکر میکند که در صفحه قبل درج شده است.
نتیجه‌گیری
در بررسی نیاز به حسابداری تعهدی به عنوان مبنایی برای سیستم بودجه‌بندی، ذکر چند نکته حائز اهمیت است:
1- پذیرش حسابداری تعهدی باید به‌عنوان جز لاینفک اصلاح سیستم بودجه (مدل پیشرفته) موردنظر قرار گیرد. حرکت به سمت سیستم حسابداری تعهدی، نیازمند تغییراتی موازی در سیستم اندازه‌گیری عملکرد است. در حقیقت، پیاده‌سازی سیستم تعهدی برای حسابداری دولتی- فارغ از هزینه‌های مربوط- زمانی ارزشمند است که تغییری بنیادی در مدیریت بخش عمومی صورت گیرد.
2- باید خاطرنشان کرد که سیستمهای بودجه‌بندی یک شبه ایجاد نشده‌اند بلکه طی مراحل مختلفی- از سیستمهای رعایت تا سیستمهای عملیاتی- ایجاد گردیده‌اند، که البته این تغییر و تحول، همراه با تکامل در الزامات حسابداری بوده است. تغییر و تکامل الزامات حسابداری را می‌توان در تغییر مبنای حسابداری از نقدی/تعهدی تعدیل‌شده و تعهدی کامل مشاهده نمود.
3- با تکامل سیستم مدیریت بودجه، هدفهای مدیریت بودجه جامع نیز تکامل یافته که این موضوع سبب افزایش تقاضا برای سیستمهای حسابداری شده است. این تکامل باید به عنوان یک افزایش و نه جایگزینی یک سیستم به جای دیگری تلقی گردد.
4- نباید فراموش کرد که سیستمهای حسابداری دو وظیفه اصلی را انجام می‌دهند. یکی ارزیابی و ایفای پاسخگویی که براساس الزامات قانونی تعیین می‌شود و دیگری کمک به مدیران در امر تصمیم‌گیری. اما برای هدفهای بودجه‌ای، مدیران به اطلاعاتی فراتر از الزامات قانونی و آنچه در صورتهای مالی آمده است، نیازمندند. صرف‌نظر از نحوه عمل سیستم حسابداری- نقدی یا تعهدی- نیاز به اطلاعات خاصی برای هدفهای بودجه است. از این منظر، اگرچه سیستمهای تعهدی، جامعترند؛ اما درباره آنها نباید بیش از حد اغراق شود.
پانوشتها:
1- Inputs
2- Agency head
3- Expost
منبع:
• Diamond Jack, Performance Budgeting - is Accrual Accounting Required?, International Monetary Fund, 2002