h.jabbari
8th September 2012, 09:26 AM
پارادایم استفاده‌کنندگان
تعیین هدفهای حسابداری چه در بخش دولتی و چه بازرگانی فرایندی منطقی است که تشخیص و تعریف استفاده‌کنندگان اطلاعات و نیازهای آنان اولین قدم در این فرایند است. ولابارگوس (Vela Bargues, 1996) تاثیر استفاده‌کنندگان را در سه سطح مهّم می‌داند:
در سطح هدفها: حسابداری باید اطلاعاتی تهیه کند که نیازهای استفاده‌کنندگان خود را تامین نماید،
در سطـح صـورتهـای مـالـی: استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان محتوای صورتهای مالی را تعیین می‌کنند، و
در سطح استانـداردهـا و عمـل حسابداری: باید یک سیستم حسابداری هماهنگ با هدفها، شامل اصول و استانداردها، روشها و رویه‌ها در جهت تامین نیازهای استفاده‌کنندگان تدارک دیده شود.
بنابراین تمام اجزای سیستم حسابداری شامل هدفها، صورتهای مالی و استاندارد و روشها باید در خدمت استفاده‌کنندگان اطلاعات و در جهت تامین نیازهای آنان باشد تا هدف مورد نظر حسابداری که همان سودمندی است، تامین شود. جونز و پندلبوری (Jones and Pendlebury, 2002) با تاکید بر اهمیت پارادایم استفاده‌کنندگان و نقش آن در توسعه حسابداری، توضیح می‌دهند که نباید تنها به استفاده‌کنندگان بالفعل تکیه شود، چرا که در این‌صورت برای حسابداری یک نقش منفعل قائل شده‌ایم که تنها در زمان حال و نیازهای استفاده‌کنندگان موجود ثابت مانده است.حال آنکه باید یک نقش پیشرونده و آموزشی نیز برای حسابداری در نظر داشت و استفاده‌کنندگان بالقوه و نیازهای آنان را نیز تعریف کرد.
استفاده‌کنندگان اطلاعات و نیازهای آنان
امّا مشکل اصلی اینجاست که این استفاده‌کنندگان در بخش عمومی و دولتی چه کسانی هستند و نیازهای آنان چیست؟ ریشه این مشکل در تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان نهفته است به‌طوری که حتّی اگر بتوان تمام این استفاده‌کنندگان را شناسایی کرد، در انبوهی از نیازهای متعدد و گاهی متضاد که درگذر زمان نیز دستخوش تغییرند، گرفتار خواهیم شد به‌طوری که نیاز یک گروه در تضاد با گروه دیگر است و با تحول دانش و محیط استفاده‌کنندگان، نیازهای آنان نیز متحول خواهد شد.
رویکرد دستوری یا توصیفی؟http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/50/ashnaei2.jpg
مطالعات زیادی برای غلبه بر این مشکلات انجام شده است که می‌توان آنها را به دو گروه توصیــفی و دستــوری طبــقــه‌بندی کـــرد.
رویــکـرد دستـوری: راتــرفورد (Rutherford, 1992) طرفدار رویکرد دستوری است. به این ترتیب که ابتدا به طریقه تجربی و استقرا، استفاده‌کنندگان واقعی یا بالفعل و انواع تصمیمهای گرفته‌شده توسط آنان بررسی و از این مطالعات تجربی، تئوری مناسب استخراج می‌شود. سپس با رویکردی دستوری بر مبنای این تئوری استفاده‌کنندگان بالقوه و نیازهای اطلاعاتی بالقوه آنها تعریف و تعیین شود.
رویکرد توصیفی: راهکار دیگر، فهرست کردن تمام استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان و سپس انتخاب مهمترین گروههاست.
شاید در بخش بازرگانی که مهمترین استفاده‌کنندگان اطلاعات سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان هستند، انتخاب مهمترین گروه ساده و امکانپذیر باشد. ولی در دولت و بخش عمومی که به علت ناهمگنی محیط، استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان بسیار متعدد و متنوع هستند، اولویت‌بندی آنها کار بسیار مشکلی است.
آنچه مسلم است، در اصلاحات اخیر بخش دولتی پارادایم استفاده‌کنندگان به‌طور گسترده‌ای به کار رفته است. لیکن تقریباً هر کدام به بخش خاصی از نیازهای اطلاعاتی گروه مخصوصی از استفاده‌کنندگان توجه و تمرکز داشته‌اند. البته، اغلب آنها بر استفاده‌کنندگان موجود حسابداری دولتی سنّتی تمرکز کرده‌اند که از نظر کاپرچیونه (Caperchione, 1999)، این حسابداری چیزی بیش از نمایش و گزارش رعایتهای بودجه‌ای و قانونی نیست؛ در حالی‌که استفاده‌کنندگان و ذینفعان متعدد دیگری وجود دارند که نادیده گرفته می‌شوند و نیازهای آنان فراتر از اطلاعات مرتبط با رعایتهای قانونی و بودجه‌ای است. نیازهای آنان شامل اطلاعات مرتبط با ارزیابی عملکرد مدیران یا اطلاعات مورد نیاز تصمیم‌گیری‌های اقتصادی است. کاپرچیونه معتقد است که در اکثر این تحقیقات، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان به‌قدری عام و کلی فرض شده‌اند که صحت کل تحقیق را به مخاطره می‌اندازد. از نظر او تا زمانی که یک طبقه‌بندی روشن از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان مشخص نشده و اولویت گروهها تعیین نگردیده است، تعریف هر هدفی برای حسابداری دولتی نیز عام و کلی است.
با وجود تنوع در هدفهای نسبت داده‌شده به حسابداری دولتی، از نظر یـورگ (Jorge, 2003) و کاپرچیونه و با کمال تعجب، تقریباً تمام اصلاحات اخیر در بخش دولتی به یک نتیجه مشترک رسیده‌اند و حسابداری تعهدی را به‌عنوان ابزار لازم و کافی جهت تامین نیازهای استفاده‌کنندگان مفروض خود انتخاب کرده‌اند. ولی به اعتقاد کاپرچیونه، اگرچه ممکن است میان استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان در سطح جهانی همانندیهایی وجود داشته باشد، لیکن حقیقت این است که در هر کشور به گروه و نیاز خاصی اولویت داده شده است و تفاوتهای ظریفی میان آنها وجود دارد. از نظر او، تامین نیازهای متعدد و متنوع استفاده‌کنندگان به‌وسیله یک سیستم منفرد امکانپذیر نیست و قاعده «یک هدف»، «یک ابزار» در عمل کاربردی نیست. در تمامی اصلاحات اخیر، این مشکل مشترک مشاهده می‌شود که یک سیستم منفرد حسابداری نمی‌تواند تمام نیازهای متفاوت استفاده‌کنندگان متعدد را تامین کند.
استفاده‌کنندگان داخلی و خارجی
مشکل دیگر، چگونگی طبقه‌بندی استفاده‌کنندگان اطلاعات به داخلی و خارجی است و اینکه اولویت با کدام گروه است. ولابارگوس معتقد است اگرچه در بخش بازرگانی اولویت به استفاده‌کنندگان خارجی داده شده است، لیکن در بخش عمومی، به‌خصوص دولت، به‌طور سنتی اولویت با استفاده‌کنندگان داخلی (مدیریت) بوده است که منجر به نقش فعلی حسابداری دولتی، یعنی رعایت بودجه و قوانین شده است. البته طی 20 سال اخیر جامعه استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی رو به گسترش بوده و استفاده‌کنندگان خارجی از جمله مالیات‌دهندگان نیز وارد این جامعه شده‌اند و اگر چه هنوز استفاده‌کنندگان داخلی اهمیت خیلی زیادی دارند، لیکن حسابداری دولتی به سمت استفاده‌کنندگان خارجی و تامین نیازهای اطلاعاتی متفاوت آنها گرایش زیادی پیدا کرده است. اما باید توجه کرد که استفاده‌کنندگان خارجی خاصی با نیازهای اطلاعاتی خاصتر از بخش بارزگانی وجود دارند که باید در تدوین چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، به آنان توجه خاص نشان داد.
رویکرد تمایزی و جامع
در نگاه اول، هر شخصی در جامعه می‌تواند به‌عنوان استفاده‌کننده بالفعل یا بالقوه اطلاعات حسابداری دولتی در نظر گرفته شود. این پیشفرض با نظریه‌های اساسی دموکراسی نیز همخوانی دارد. اگر بگوییم همه استفاده‌کنندگان نیازهای یکسانی دارند، حرف بیهوده‌ای زده‌ایم و اگر بگوییم هر فردی نیاز متفاوتی دارد، رسیدن به اجماع غیرممکن می‌شود. در عمل، دو رویکرد برای حل این مشکل برگزیده شده است؛ رویکرد تمایزی2 و رویکرد جامع3:
رویکرد تمایزی: بر تفاوت میان استفاده کنندگان و نیازهای آنان تاکید دارد. طبق این رویکرد، یک فهرست طولانی از استفاده‌کنندگان تهیه می‌شود و به تفاوتها و شباهتهای حسابداری دولتی و بازرگانی اهمیت یکسانی داده می‌شود، و
رویکرد جامع: بر شباهتهای میان استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان تاکید دارد و به تشابه میان حسابداری مالی در بخش بازرگانی و دولتی گرایش پیدا می‌کند. طبق این رویکرد، فهرست کوتاهی از استفاده‌کنندگان تهیه می‌شود.
در ادامه، برخی از گزارشهای تحقیقاتی مهمی که بر پارادایم استفاده‌کندگان اطلاعات مبتنی هستند، بررسی می‌شوند.
گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی
جونز و پندلبوری بهترین مثال از رویکرد تمایزی را گزارش تحقیقاتی کمیته ملی حسابداری دولتی (NCGA) با عنوان «هدفهای گزارشگری واحدهای دولتی» می‌دانند. این گزارش توجه خاصی به استفاده‌کنندگان دارد، چرا که می‌کوشد بر مبنای پارادایم استفاده‌کنندگان، چارچوب مفهومی حسابداری دولتی را در سطح محلی و ایالتی تدوین کند. به گفته دربین (Drebin, 1981) قبل از این گزارش هیچ اقدام نظام‌مندی برای تعیین استفاده‌کنندگان که حقاً و قانوناً نیازمند اطلاعات مالی دولتهای ایالتی و محلی هستند، انجام نشده بوده است. در جدول 1، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی و نیازهای آنان طبق این گزارش به اختصار ارائه شده‌اند. در این طبقه‌بندی، استفاده‌کنندگان بر مبنای ارتباطی که با دولتهای محلی و ایالتی دارند، طبقه‌بندی شده‌اند و نیازهای اطلاعاتی آنان تشریح و بر پایه این نیازها هدفهایی به‌شرح زیر برای حسابداری دولتی تبیین شده است:
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و کمک به ایفای مسئولیت پاسخگویی عمومی و مباشرت مدیران دولتی، و
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای ارزیابی عملکرد مدیریتی و سازمانی.
جونز توضیح می‌دهد که گزارش یادشده، حسابداری دولتی را مطلقاً متفاوت از حسابداری بازرگانی می‌داند. برای مثال، تفاوت آشکاری میان اقلام درامدی و سرمایه‌ای و حسابداری مالی تاریخی و بودجه‌ریزی قائل است و معتقد به گزارش جداگانه منابع دریافتی از مالیات‌دهندگان، اهداکنندگان و دریافت‌کنندگان خدمات است. این ویژگیها در مدلهای گزارشگری موجود در کشورهایی مانند امریکا مشاهده می‌شود. به‌نظر جونز و پندلبوری، بسیاری از نیازهای اطلاعاتی مطرح‌شده در گزارش، پیچیدگی حسابداری دولتی موجود را توجیه می‌کنند و منجر به اصلاحات اساسی نمی‌شوند.
مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی
رویکرد جامع بر تشابه مدل بازرگانی و غیرانتفاعی تاکید دارد و ارتباط میان سازمان و استفاده‌کنندگان را فارغ از دولتی یا بازرگانی بودن سازمانها، به‌طور مجرد بررسی می‌کند. مهمترین مثال از این رویکرد، مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) است که در 1978 توسط پروفسور آنتونی (Anthony) انجام شد. همان‌طور که در بخش اوّل گفته شد، آنتونی مدافع مبنای نظری یگانه برای حسابداری دولتی و بازرگانی است و نتایج مطالعه او در چارچوب بیانیه مفهومی شماره 4 هیئت با عنوان «حسابداری مالی در سازمانهای غیرانتفاعی» منتشر شد. آنتونی در این تحقیق سعی دارد یک زیرساخت آسان‌فهم ارائه کند تا تفاوتهای جزئی میان سازمانهای دولتی و بازرگانی را پوشش دهد. او فهرستی کلی از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را طبق جدول 1 تهیه کرده است که هم در سازمانهای بازرگانی و هم غیربازرگانی وجود دارند. از نظر جونز و پندلبوری، آنتونی از مفاهیم اختلاف برانگیز مانند اندازه‌گیری کارایی و اثربخشی -یا تهیه اطلاعات بودجه‌ای به عمد اجتناب می‌کند. گروههای مورد نظر آنتونی خیلی کلی هستند و وی به دلایلی که توضیح داده شد (قسمت اول)، عمداً مدیریت (استفاده‌کنندگان داخلی) را در فهرست خود وارد نکرده است. او دقیقاً مانند سایر بیانیه‌های هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی بر استفاده‌کنندگان خارجی که فاقد قدرت لازم در تهیه اطلاعات هستند، تمرکز دارد. خود آنتونی توضیح می‌دهد که چارچوب نظری او مبتنی بر نیاز4 کاربران است، نه خواسته‌های5 آنان. چرا که استفاده‌کنندگان اغلب به سمت اطلاعاتی که به‌طور معمول دریافت می‌کنند، گرایش دارند و تمرکز بر این خواسته‌ها و گرایشها منجر به توصیف صرف خواسته‌های بالفعل می‌شود. از نظر یورگ (Jorge, 2003) این رویکرد دستوری که در دیدگاه آنتونی وجود دارد، در اکثر چارچوبهای تدوین‌شده به چشم می‌خورد. آنها به دنبال آن هستند که توضیح دهند نیاز استفاده‌کنندگان چه باید باشد؟ و چه ممکن است مورد نیاز باشد؟ آنتونی در دفاع از رویکرد دستوری خود توضیح می‌دهد که تحلیل نیاز مشکلتر از تحلیل خواسته است. چرا که با مشاهده اطلاعات استفاده‌شده به‌سادگی می‌توان خواسته‌های استفاده‌کنندگان را تعیین کرد، لیکن تحلیل نیازهای واقعی نیازمند تفکر و تفحص درباره ماهیّت اطلاعاتی است که اگر وجود داشت، مفید واقع می‌شد (آنچه باید باشد در مقابل آنچه وجود دارد).
از نظر جونز و پندلبوری، آنتونی بیشتر به دنبال طرح مسئله است تا حل آن. در حوزه ارزیابی عملکرد، نظر آنتونی با گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی کاملاً متفاوت است. او ارزیابی عملکرد را صرفاً اندازه‌گیری صرفه اقتصادی می‌داند و اثربخشی و کارایی را نادیده می‌گیرد. وی استدلال می‌کند که اندازه‌گیری خروجی‌های کیفی در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی امکانپذیر نیست، بنابراین، ارزیابی کارایی و اثربخشی در این سازمانها غیرممکن است. لذا آنتونی آنها را از صورت مسئله خود پاک می‌کند. از طرفی، چون او به مدل بازرگانی گرایش دارد و این مدل تنها قادر به ارزیابی خروجی‌های کمی است، با حذف خروجی‌های غیرکمی راه برای پذیرش مدل بازرگانی و سازمانهای غیرانتفاعی باز نگه داشته می‌شود.
البته مطالعه قبلی کمیته ملی حسابداری دولتی نیز که توسط هولدر (Holder) در 1980 انجام شد، از رویکرد جامع استفاده کرده است و با بررسی تمام مطالعات انجام‌شده تا آن زمان، مدل بازرگانی را به‌عنوان مناسبترین مدل برای واحدهای غیربازرگانی پیشنهاد می‌کند و اولویت را به استفاده‌کنندگان خارجی می‌دهد. در واقع، هولدر گروههای استفاده‌کننده را محدود به کسانی کرده است که قدرت کمی برای تهیه اطلاعات مورد نیاز خود توسط واحد گزارشگر دارند، ولی در عین حال به این اطلاعات بسیار نیازمندند. از نظر جونز و پندلبوری، این روش یک راه حل خوب برای مشکل تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان است؛ هر چند نتایج تحقیق هولدر توسط کمیته ملی حسابداری دولتی پذیرفته نشد.
نیازهای اطلاعاتی
استفاده‌کنندگان اطلاعات
گزارش
1- منابع مالی کوتاهمدت (مانند وضعیت نقدینگی، پیش‌بینی منابع نقدی مورد نیاز و چگونگی تحصیل آنها)
2- شرایط اقتصادی (بهای تمام‌شده خدمات عمومی و توانایی ایفای تعهدات برنامه‌ریزی شده و نگهداشت منابع فیزیکی)
3- الزامات قانونی، قراردادی و امانی (چگونگی رعایت قوانین و بودجه و سایر نظارتها)
4- برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی (پیش‌بینی برنامه ها و مصرفهای مورد نیاز و چگونگی تامین منابع مورد نیاز و مقایسه اطلاعات واقعی و بودجه‌ای)
5- عملکردی سازمانی و مدیریتی (ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی فعالیتهای انجام شده)
1-پرداخت‌کنندگان مالیات
2- اهداکنندگان منابع
3- سرمایه‌گذاران
4- دریافت‌کنندگان خدمات غیر رایگان (مبادله‌ای)
5- کارکنان
6- فروشندگان
7- نهادهای قانونگذار
8- مدیران
9- رای‌دهندگان
10- نهادهای نظارتی
مطالعه تحقیقاتی NCGA باعنوان «هدفهای گزارشگری مالی و حسابداری برای واحدهای دولتی،1981»
(رویکرد تمایزی)
1- در دسترس بودن وجوه مالی
2- رعایت قوانین و بودجه
3- ارزیابی عملکرد مدیریت (فقط صرفه اقتصادی)
4- بهای تمام‌شده خدمات مصرف‌شده
1- نهادهای دولتی
2- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان
3- تامین‌کنندگان منابع
4- نهادهای نظارتی
5- مجلس و پارلمان
گزارش پروفسور آنتونی،
FASB, 1978
بیانیه مفهومی شماره 4 با عنوان هدفهای گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی
(رویکرد جامع)
ارائه اطلاعات جهت تصمیمگیری و پاسخگویی شامل ارائه اطلاعات مفید جهت:
1- مقایسه نتایج مالی واقعی با بودجه پیش‌بینی و تصویب‌شده
2- ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات
3- کمک در اندازه‌گیری میزان رعایت قوانین و نظارتهای حاکم
4- کمک در ارزیابی کارایی و اثربخشی مدیران
1- شهروندان ـ (کسانی که دولت، پیش از همه نسبت به آنها پاسخگوست) شامل شهروندان، رسانه‌های گروهی و محقّقان
2- نهادهای نظارتی و قانونی که مستقیماً به مردم گزارش می‌دهند مانند مجلس و شورای شهر
3- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان و نهادهای مرتبط مانند بورس، تحلیلگران مالی و شرکتهای پذیره‌نویسی
GASB , 1987
اولین بیانیه مفهومی با عنوان هدفهای گزارشگری مالی
1- اطلاعات مفید جهت ارزیابی وظیفه مباشرت
2- اطلاعات مفید جهت ارزیابی میزان رعایت قوانین
3- اطلاعات مفید جهت ارزیابی تأثیرات اقتصادی برنامه‌ها و عملکرد مدیریت
4- نمایش وضعیت مالی دولت
1- قانونگذاران
2- سیاستگذاران
3- مدیران
4- تحلیلگران
5- سرمایه‌گذاران
6- عموم مردم
گزارشگری مالی توسط دولتها، CICA, 1980
1- نحوه تخصیص و مصرف منابع مالی
2- منشا و نوع درامدها
3- میزان کفایت درامدها
4- چگونگی تامین مالی و تامین منابع نقدی
5- وضعیت مالی دولت
6- نتایج واقعی و مقایسه آن با بودجه
7- چگونگی مدیریت وجوه و رعایت قوانین
تمام موارد بالا به‌جز مدیران
بیانیه حسابداری بخش عمومی،
CICA, 1983
مبتنی بر هدفهای گزارشگری مالی خارجی برای مقاصد عمومی به‌منظور:
1- ارزیابی عملکرد مالی و خدماتی، وضعیت مالی و جریانهای نقدی
2- ارزیابی میزان رعایت قوانین، بودجه و نظارتها
3- تصمیمگیری
این چارچوب به‌طور مشترک برای بخش عمومی و بازرگانی تهیه شده است، لذا استفاده‌کنندگان خاصی برای بخش عمومی معرفی نشده است.
چارچوب پیشنهادی برای گزارشگری مالی جامعه حسابداران رسمی نیوزلند (NZSA)
1992
1- رعایت و التزام بودجه‌ای
2- اجرای عملیات (برنامه‌ها، هزینه‌ها، اثربخشی، کارایی)
3- مباشرت (آثار فعالیتها بر وضعیت مالی دولت)
4- سیستمها و کنترل (کفایت کنترلهای داخلی و سیستمهای حسابداری و بودجه)
1-شهروندان، رسانه‌های خبری، NGO ها، تحلیلگران مالی و دانشگاهیان
2- مجلس و دیوان محاسبات
3- مقامات اجرایی شامل ریاست جمهور، معاونان و مدیران دستگاه‌ها و ورازت دارایی
4- مجریان برنامه‌ها
بیانیه مفهومی شماره 1 هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولتی مرکزی (FASAB) 1993
مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
به‌دنبال این مطالعات، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) رویکردی را پذیرفت که از نظر جونز و پندلبوری شبیه رویكرد جامع است. در سال 1987 و سه سال پس از تأسیس، این هیئت اوّلین بیانیه مفهومی خود را با عنوان هدفهای گزارشگری مالی و با این فرض اصلی که پاسخگویی زیربنای گزارشگری مالی دولتهای ایالتی و محلی است، منتشر کرد. در این گزارش، فهرستی از استفاده‌کنندگان اصلی جدول 1 تهیه شده است و اگرچه به‌ظاهر واحدهای دولتی و بازرگانی را از یکدیگر متمایز می‌داند، ولی در واقع راه را برای ورود و پذیرش حسابداری بازرگانی در برخی حوزه‌ها باز نگه می‌دارد. در گزارش هیئت، مدیران داخلی در بدنه اجرایی دولت به‌عنوان استفاده‌کنندگان اصلی معرفی نشده‌اند، چرا که به اطلاعات مالی سازمانها دسترسی دارند و این در راستای گزارشگری خارجی و مدل بازرگانی است.
همان‌طور که در گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی هم اتفاق افتاد، ریشه این نوع طبقه‌بندی و نیازهای مورد نظر استفاده‌کنندگان، در تامین هدف پاسخگویی عمومی توسط دولتهای محلی است که در پاراگراف 3 گزارش به‌وضوح بیان شده است.
جونز برخی دیگر ازچارچوبهای مفهومی ملی را که بر پارادایم استفاده‌کنندگان مبتنی هستند، به شرح زیر مورد اشاره قرار می‌دهد جدول 1:
• انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA)،1980، با عنوان «گزارشگری مالی دولتها»،
• بیانیه شماره 2 انجمن حسابداران خبره کانادا، 1983، با عنوان «حسابداری بخش عمومی»، و
• جامعه حسابداران نیوزلند، 1992، با عنوان «چارچوب پیشنهادی گزارشگری مالی».
بیانیه مفاهیم نظری6 هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی (امریکا)
این بیانیه با عنوان «هدفهای گزارشگری دولت مرکزی» در 1994 توسط اداره مدیریت و بودجه امریکا منتشر شد و از نظر جونز و پندلبوری اهمیت زیادی دارد، چرا که کل دولت مرکزی امریکا را شامل می‌شود و مسلم است که به‌عنوان مبنایی برای اکثر کارهای مهم استانداردگذاری حسابداری دولتهای ملی در جهان مطرح است. هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی از یک رویکرد جامع پیروی کرده است. اگر چه درباره نیازهای استفاده‌کنندگان کاملاً با دیدگاه آنتونی متضاد است و نقش بودجه را بالاتر از همه امور می‌داند. همان‌طور که در جدول 1 نشان داده شده است، در این گزارش 4 گروه استفاده‌کننده و 4 گروه نیازهای اطلاعاتی تعریف شده‌اند.
مطالعه آنسی پسینا (Anessi-Pessina) و بروگوناری (Borgonovi)
این دو نویسنده در مطالعه‌ای بر روی پاسخگویی در دولتهای محلی در 1999، فهرستی از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان ارائه کرده‌اند. نویسندگان توضیح می‌دهند که تغییرات اخیر در نقش و ساختار دولتهای محلی در اطراف جهان تأثیر زیادی بر حسابداری دولتهای محلی داشته است. آنها منابع اصلی تغییرات را به‌شرح زیر عنوان می‌کنند:
• وخیم شدن مالیه عمومی دولتهای محلی که آنها را به کارایی بیشتر یا کاهش حجم و تنوع فعالیتها وادار کرده است،
• فناوری‌های جدید که روشهای جدیدتر تولید و ارائه خدمات را به ارمغان آورده است،
• آگاهی عمومی نسبت به کارایی و اثربخشی برنامه‌ها و تصمیمات دولت،
• ضعیف شدن موقعیت ایدئولوژیک بخش عمومی در مقابل بخش خصوصی،
• روشهای جدید سیستمهای اقتصادی مدیریت در جلوگیری از ناکارامدی بازار و مدیریت رفتار و ارتباطات اجتماعی جهت ارتقای دموکراسی، و
• افــزایـش تمـرکــززدایی و تجـزیه بوروکراسی‌های بزرگ به واحدهای کوچکتر و تفویض اختیار به دولتهای محلی و سازمانهای دولتی.
این عوامل، دولتهای محلی را به سازمانهای حرفه‌ای تبدیل کرده است که باید به ذینفعان متعدد و ناهمگن پاسخگو باشند. لذا سیاستمداران محلی به کارایی و اثربخشی بیشتر گرایش پیدا کرده‌اند. در شرایط فعلی، دیگر اجرای دقیق قوانین و مقررات شرط کافی مدیریت در دولتهای محلی نیست، بلکه مدیران باید در قبال نتایج اعمال خود نیز مورد ارزیابی قرار بگیرند. لذا هدفهای حسابداری دولتی باید به این سمت برود که علاوه بر گزارش رعایت قوانین و بودجه، تصویری مناسب و واقعی از عملکرد مدیران به ذینفعان داخلی و خارجی ارائه کند. بدین ترتیب، در تصمیمگیری ذینفعان و ارزیابی آنها از چگونگی تاثیر عملکرد این دولتها بر منافع و انتظارات آنها، مورد استفاده قرار گیرد. این نویسندگان، گروههای استفاده‌کننده اطلاعات دولتهای محلی را بر مبنای مطالعات قبلی، به‌خصوص آنتونی و گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی، به دو گروه ذینفعان داخلی و خارجی تقسیم می‌کنند.
ذینفعان خارجی
• شهروندان به‌عنوان مصرف‌کنندگان خدمات عمومی. این گروه به اطلاعات مرتبط با بهای تمام‌شده، صحت و کیفیت خدمات نیاز دارند.
• شهروندان به‌عنوان پرداخت‌کنندگان مالیات. آنها نیاز دارند بدانند کجا، چگونه و چقدر در دولت خرج می‌شود.
• شرکتها و سایر سازمانهایی که از خدمات عمومی به‌عنوان ورودی فعالیتهای خود استفاده می‌کنند. این گروهها علاوه بر اطلاعات مرتبط با بهای تمام‌شده، هزینه و کیفیت خدمات آنها، نیازمند اطلاعات مرتبط با مشارکت سازمان در بازار و رقابت هستند، چرا که کارایی و اثربخشی فعالیتهای بخش عمومی و دولتی عامل مهمی در تولید و رقابت در سطح اقتصاد کلان است.
ارزش‌افزوده اقتصادی برای سه گروه فوق روزبه‌روز اهمیت بیشتر پیدا می‌کند.
• سطوح بالاتر دولت یا نهادهای نظارتی که به‌شدت به یکنواختی روشهای حسابداری در سطح ملی علاقه‌مند هستند و از هر گونه خلاقیت حسابداران در دولتهای محلی جلوگیری می‌کنند.
• بانکها، افراد و نهادهای بین‌المللی به‌عنوان اعتباردهندگان که نیازمند اطلاعات مرتبط با نقدینگی و نسبتهای بدهی هستند.
• سرمایه‌گذاران خارجی و تحلیلگران کشور که نیازمند اطلاعات مرتبط با ریسک سرمایه‌گذاری خود هستند.
• نسلهای آینده. منافع آنها باید تامین شود و دولتها باید اطلاعات مرتبط با مازاد یا کسری‌های بودجه و انتقال آن به سالهای آینده را به روشنی منتشر سازند.
ذینفعان داخلی
• نهادهای سازمانی (مانند دولت و مجلس) و گروههای سیاسی (سیاستمداران و احزاب). این گروهها اساساً نگران ارائه صادقانه اطلاعات مالی هستند، چرا که انتشار اطلاعات جانبدارانه ممکن است آثار و عواقب سیاسی داشته باشد.
• مدیران بخش عمومی و دولتی. حسابداری برای این گروه بخشی از یک سیستم اطلاعاتی مدیریت است که می‌تواند آنها را در مدیریت بهتر سازمان یاری رساند.
• کارکنان دولت. به‌خصوص هنگامی که بر مبنای عملکرد خود حقوق دریافت می‌کنند، نیازمند اطلاعات مرتبط با مشارکتهای کارکنان و بهره‌وری آنان هستند.
• اتحادیه‌های کارگری و تجاری. نیازمند اطلاعات مورد نیاز جهت اثبات ادعاهای خود و طرح دعوی هستند.
در انتها به‌عنوان نتیجه مباحث بالا می‌توان چنین اظهار داشت که: انتقادهای زیادی به هر دو رویکرد تمایزی و جامع شده است. جونز هیچکدام از آنها را تجربی نمی‌داند. البته جونز و پندلبوری رویکرد هیئت استانداردهای حسابداری دولتی در شناسایی استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را تا حدی مبتنی بر مطالعه علمی می‌دانند. در هر حال، واقعیت این است که استفاده از این پارادایم جهت تدوین تئوری گزارشگری مالی، همچنان مشکلات زیادی دارد و محققان هنوز با تعدّد و تنوع استفاده‌کنندگان مشکلات زیادی دارند.
پاسخگویی و تصمیمگیری، هدفهای اصلی حسابداری دولتی
یورگ معتقد است که در گزارشهای منتشرشده توسط کمیته ملی حسابداری دولتی، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی و هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی و یا حتّی سایر چارچوبهای ملی، هدفهای اصلی گزارشگری ارائه اطلاعات مفید برای پاسخگویی و تصمیمگیری ذکر شده است. البته در محیط بخش عمومی، به پاسخگویی اهمیت بیشتری داده شده است. در واقع، اولویت با استفاده‌کنندگان خارجی بوده است و این جای تعجب ندارد، چرا که اکثر این چارچوبها توسط نهادهایی تدوین شده‌اند که ضرورت وجودی و وظایف آنها مرتبط با گزارشگری مالی خارجی است. از نظر آنها تعریف نیازهای استفاده‌کنندگان در قالب پاسخگویی و تصمیمگیری به‌علت تعداد زیاد استفاده‌کنندگان در بخش عمومی، نسبت به بخش خصوصی چالش برانگیزتر است. برای مثال، جونز توضیح می‌دهد که خود پاسخگویی به‌طور ضمنی باید شامل تصمیمگیری نیز بشود، چرا که نمی‌توان پاسخ خواه را کاملاً منفعل در نظر گرفت که در آن صورت، اصلاً مفهوم پاسخگویی بی‌معنا می‌شود یا ارتباط پاسخ‌خواه و پاسخده و توضیح اینکه صورتهای مالی منتشرشده چه فایده‌ای در تصمیم‌گیری‌های بعدی پاسخ‌خواه دارند، در هاله‌ای از ابهام قرار می‌گیرد.
راترفورد در رابطه با مشکلات این دو هدف صورتهای مالی در بخش عمومی، توضیح می‌دهد که در بخش عمومی نیز مانند بخش خصوصی فرض بر این است که هدف گزارشگری ارائه اطلاعات مفید برای تصمیمگیری استفاده‌کنندگان خارجی است. مخصوصاً او به چارچوب مفهومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) اشاره می‌کند که با تمرکز بر نیازهای استفاده‌کنندگان خارجی، اطلاعات مربوط به تصمیمگیری و ارزیابی مصرف منابع را نیازهای مهم استفاده‌کنندگان تعریف کرده است. البته اطلاعات مورد نیاز برای پاسخگویی نیز از نیازهای مهم استفاده‌کنندگان عنوان شده است و نسبت به تصمیمگیری در اولویت است. تنزل تصمیمگیری به رتبه دوم از نظر راترفورد ممکن است به‌علت گرایش چارچوبهای مفهومی بخش عمومی به سمت پاسخگویی باشد. اگرچه خود اصطلاح پاسخگویی نیز برخلاف ظاهر شکوهمندش، در مقایسه با مفهوم روشن تصمیمگیری در بخش بازرگانی، مبهم و بی‌قاعده است و نمی‌تواند در تعریف ویژگی‌های اطلاعات مورد نیاز مورد استفاده قرار گیرد. او اعتقاد دارد اگر قرار است چارچوب نظری بخش عمومی به شیوه‌ای طراحی شود که با همتای خود در بخش بازرگانی مقایسه‌پذیر باشد، لازم است مفهوم پاسخگویی به‌طور روشن و مفصل تشریح گردد. به‌علاوه، راترفورد تصدیق می‌کند که چارچوبهای مفهومی بخش عمومی بیشتر به رویکرد هنجاری و دستوری گرایش داشته‌اند و مباحث پیرامون نیازهای اطلاعاتی، بیشتر مبتنی بر تعصبات قیاسی بوده‌اند تا تحقیقات تجربی. به علت ناتوانی رویکرد اثباتی در شناسایی استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای آن، راترفورد گرایش به رویکرد دستوری را غیرمنتظره نمی‌داند. او توضیح می‌دهد که مطالعات اثباتی حتی در شناسایی و طبقه‌بندی استفاده‌کنندگان واقعاً خارجی که از صورتهای مالی استفاده می‌کنند، موفقیت کمی داشته‌اند. او توضیح می‌دهد که مشکل در شناسایی استفاده‌کنندگان خارجی مانند مالیات‌دهندگان و سرمایه‌گذاران نبوده است. بلکه مشکل اصلی در شناسایی تصمیمهایی است که این استفاده‌کنندگان براساس صورتهای مالی منتشرشده می‌گیرند.
برای مثال، یک رای‌دهنده را در نظر بگیرید که با توجه به حزب سیاسی دولت بعدی باید لحظه‌به‌لحظه منافع خود را در دولت قبلی و دولت احتمالی بعدی اندازه‌گیری کند و تصمیم بگیرد. اینکه آیا صورتهای مالی بتواند اطلاعات اضافی لازم را برای مقایسه دولت قبلی و دولتهای احتمالی آینده در اختیار او بگذارد، خیلی روشن نیست و تازه این موضوع که آیا این اطلاعات ارزش وقت گذاشتن برای مطالعه آنها را دارد یا خیر، باید مشخص گردد. در اینکه این رای‌دهنده یا هر استفاده‌کننده دیگری نیازمند اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی دولت است، شکی نیست؛ ولی این دلیل کافی نیست تا آنها برای خواندن این اطلاعات وقت بگذارند. حتی در گزارشهای کاملاً تعهدی نیز کسب اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی مشکل است، چرا که اندازه‌گیری خروجی‌های غیرکمی واقعاً عملی نیست. در کل به‌نظر می‌رسد نیازهای استفاده‌کنندگانی که کاملاً خارج از دولت هستند، آنقدر ناهمگن است که صورتهای مالی نمی‌تواند نیاز آنان به تصمیمگیری را تامین کند. در واقع این صورتها بیش از حد کلی و تجمیع‌شده هستند. بنابراین از نظر راترفورد هیچ دلیل منطقی وجود ندارد که استفاده‌کنندگان خارجی خواهان استفاده از صورتهای مالی باشند و این دلیلی است بر آنکه از نظر تجربی، تعیین استفاده‌کنندگان خارجی بسیار مشکل است. حتّی اگر خبرگانی چون رسانه‌های خبری و تحلیلگران سیاسی را در گروه استفاده‌کنندگان خارجی گزارشهای بخش عمومی معرفی کنیم، باز هم شناسایی نوع تصمیمهایی که این افراد خبره بر اساس صورتهای مالی می‌گیرند مشکل است. راترفورد حتّی در مورد اعتباردهندگانی که نسبت به بخش عمومی مطلقاً خارجی هستند نیز توضیح می‌دهد که در سطح دولت مرکزی، مخاطرات سرمایه‌گذاری اعتباردهندگان تقریباً صفر است؛ چرا که دولتها هر وقت کسری داشته باشند، منابع مالیاتی یا غیره را افزایش می‌دهند و تقریباً هیچ‌وقت ورشکسته نمی‌شوند. لذا مانند بخش بازرگانی، اعتباردهندگان نیازمند اطلاعاتی برای ارزیابی ریسک سرمایه‌گذاری یا استقراض خود نیستند.
راترفورد همچنین توضیح می‌دهد که صفات جامعه استفاده‌کنندگان بخش عمومی و بازرگانی متفاوت است. در بخش عمومی، تمایز میان استفاده‌کنندگان داخلی (مدیریت) و خارجی به روشنی بخش بازرگانی نیست. در بخش عمومی، تنوعی از استفاده‌کنندگان حد واسط وجود دارد که از برخی جنبه‌ها داخلی و از برخی جنبه‌های دیگر خارجی هستند؛ مانند قانونگذاران در حسابداری دولتی دولتهای مرکزی که از برخی جنبه‌ها داخلی و از برخی جنبه‌های دیگر خارجی محسوب می‌شوند.
هدف از انتشار صورتهای مالی
با همه این مطالب، چرا باید صورتهای مالی در بخش دولتی و عمومی منتشر گردد؟ جونز برای توضیح هدف انتشار صورتهای مالی، به‌خصوص در بخش عمومی به یک تئوری اقتصادی در رابطه با نقش اطلاعات که توسط دائونز (Downs) در 1957 منتشر گردید و در حسابداری نیز بخصوص توسط واتس و زیمرمن (Wats & Zimmerman) در 1978 به‌کار گرفته شده است، اشاره می‌کند. از نظر او اگر چه این تئوری در رابطه با چرایی انتشار صورتهای مالی عموماً پذیرفته نشده است، لیکن در بافتهای مردمسالارانه دولتی به‌ویژه بخش عمومی و دولتی خیلی تاثیر گذاشته است. این تئوری برای رای‌دهندگان و گروههای فشار در یک نظام مردمسالاری، از تحلیل اقتصادی استفاده می‌کند و به‌خصوص تحلیل منفعت و هزینه را برای کسب اطلاعات مرتبط با دولت توسط آنها به‌کار می‌گیرد و سپس نتیجه می‌گیرد که رای‌دهندگان برای رای دادن انگیزه خیلی کمی در استفاده از اطلاعات دارند. ولی برای لابی‌های سیاسی و گروههای فشار، در موضوعهای خیلی خاص این انگیزه وجود دارد.
جونز از تئوری دائونسین (Downsian) در کمک به فهم اثرات آن بر حسابداری دولت محلی در بریتانیا استفاده کرده است و از این تحقیق تاریخی چنین نتیجه می‌گیرد که نه‌تنها استفاده‌کنندگان نقش مهمی در تدوین هدفها و استانداردهای حسابداری بازی نمی‌کنند، بلکه قانون کنترل مالی نمایندگان مجلس چنین نقشی را اساساً ایفا کرده است. حسابداری بخش عمومی فقط برای کارکنان دولتی و به‌خصوص حسابداران و حسابرسان مهّم است و شهروندان با آن کاری ندارند. در جهان آشفته سیاست که تخصیص منابع در واحدهای دولتی با چانه زدن سیاستمداران صورت می‌گیرد، اطلاعات می‌تواند خیلی ارزشمند باشد. برای مثال، یک گروه سیاسی با تهیه اطلاعات مورد نیاز خود می‌تواند منابع را به نفع خود تخصیص دهد. بنابراین، او به صورتهای مالی علاقه زیادی دارد؛ ولی عموم مردم علاقه‌ای به این صورتها و اطلاعات آنها ندارند.http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/50/ashnaei4.jpg
به‌رغم تمام این مسائل و انتقادها، راترفورد همچنان به پارادایم استفاده‌کنندگان امید دارد و با وجود مشکل نظری و تجربی در شناسایی استفاده‌کنندگان خارجی و فرایند تصمیمگیری آنها، معتقد است نباید این پارادایم را کنار گذاشت و برای رفع این مشکل یک رویکرد عملی پیشنهاد می‌کند و آن تعریف استفاده‌کنندگان واسطه7 است که دارای قدرت کنترل غیرمستقیم هستند. این کنترل غیرمستقیم از کنترل مستقیم اعمال‌شده توسط خود نهادهای دولتی ضعیفتر، لیکن از تصمیمگیری منفعل استفاده‌کنندگان کاملاً خارجی قویتر است. او معتقد است با این رویکرد می‌توان ماهیّت و هدفهای صورتهای مالی در بخش عمومی را با تمام ناهمگنی و تنوع فعالیتهایش شناسایی کرد، به این شکل که نسبت به بخش بازرگانی بر طیف کوچکتری از استفاده‌کنندگان تمرکز کرد. در واقع، این رویکرد خارج از برنامه‌ها و واحدهای انفرادی کار می‌کند و استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را در بافت خاص فعالیت شناسایی می‌کند؛ نه پارادایم شناسایی استفاده‌کننده و نیازهایش، لذا اطلاعات را در سطح بالایی از عمومیت تعریف می‌کند. البته از نظر راترفورد، این رویکرد نیازمند کارهای تجربی گسترده‌ای است و نمی‌تواند و نباید حاصل نظریه‌پردازی‌های قیاسی باشد.
مایستون (Mayston, 1992) پیرامون نبود تقاضای استفاده‌کنندگان بالقوه فردی مانند مالیات‌دهندگان و مشتریان توضیح می‌دهد که باید بین کلمات «تقاضا8» و «نیاز9» و «انتفاع10» فرق قائل شد. او با استفاده از مدل اقتصادی «تقاضا برای اطلاعات»، هزینه و انتفاع نهایی اطلاعات مورد استفاده را مقایسه می‌کند و نتیجه می‌گیرد که هزینه نهایی تحصیل، فهم و عمل به اطلاعات حاصل از گزارشگری مالی در بخش عمومی به‌طور انفرادی در مقایسه با منافع نهایی آن خیلی بالاست، به‌طوری که اگر افراد به تنهایی در نظر گرفته شوند، میزان اطلاعات مورد تقاضای آنان صفر است. ولی همین فرد که علاقه‌ای به تحصیل اطلاعات (به‌دلیل هزینه‌های بالای آن) ندارد و تقاضا تقریباً صفر است، ذینفع و نیازمند این اطلاعات است. برای مثال، عموم مردم علاقه و نفع درخور توجهی در اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی منابع عمومی چون برق یا خدماتی چون آموزش و بهداشت دارند. بنابراین، اگر در تحلیل اقتصادی به‌جای فرد بر جامعه (مجموعه مالیات‌دهندگان و مشتریان) تاکید شود، منافع نهایی بیش از هزینه نهایی خواهد بود. بنابراین باید به اطلاعات به‌عنوان یک محصول اجتماعی نگریسته شود که می‌تواند برای کل جامعه (برای مثال، گروه مالیات‌دهندگان) سودمند باشد؛ اگرچه هیچ فردی به تنهایی انگیزه‌ای برای پذیرفتن هزینه‌های آن نخواهد داشت. مایستون همچنین منافع دولت مرکزی را به‌عنوان تهیه‌کننده اطلاعات و عامل تعیین‌کننده مقدار بهینه اطلاعات از نظر جامعه، در نظر می‌گیرد و توضیح می‌دهد که دولت علاقه‌مند به ارائه اطلاعات کمتری در رابطه با عملکرد خود است و ممکن است تقاضای خود دولت برای اطلاعات، کمتر از سطح بهینه مورد نظر جامعه باشد.
مایستون چنین نتیجه می‌گیرد که چون نمی‌توان بر تقاضای فردی برای تعیین میزان بهینه اطلاعات برای جامعه استفاده کرد، به‌خصوص اگر هزینه تهیه اطلاعات بر عهده خود آنها باشد، رویکرد تجربی و اثباتی در تعیین نوع و میزان بهینه اطلاعات امکانپذیر نیست. بنابراین، رویکرد قیاسی با استفاده از تحلیل اقتصادی می‌تواند اطلاعاتی را که برای تامین منافع شهروندان لازم است، شناسایی و سطح بهینه آن را تعیین کند. بنابراین آنچه در بسیاری از چارچوبهای مفهومی به‌عنوان «نیاز استفاده‌کننده» تعریف شده است، باید چیزی بیش از استفاده مستقیم از اطلاعات به‌وسیله افراد تفسیر شود. در فضای خاص بخش عمومی، کلمه «ذینفعان» مناسبتر از کلمه «استفاده‌کنندگان» و «منافع» مناسبتر از «نیاز» استفاده‌کنندگان به‌نظر می‌رسد.
نتیجه‌گیری
دولتهای مردمی (مردمسالار) باید درباره درستکاری، عملکرد اقتصادی کارا و اثربخش و چگونگی مباشرت خود پاسخگو باشند و اطلاعات سودمندی را برای ارزیابی پاسخگویی و عملکرد خودشان در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنها و نهادهای نظارتی قرار دهند. بدین منظور، چارچوبهای نظری حسابداری به مثابه قانون اساسی باید این هدفهای کلان گزارشگری را در نظر بگیرند و موارد استفاده از گزارشگری مالی، نیازهای استفاده‌کنندگان و هدفهای گزارشگری مالی را تبیین کنند.
در این شماره، مباحث نظری پیرامون استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای آنان مطرح شد. مشکلات پیرامون تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان و رویکردهای دستوری و توصیفی و تمایزی و جامع تشریح گردید، اینکه آیا استفاده‌کنندگان داخلی اهمیت دارند یا خارجی، مورد بحث قرار گرفت و استفاده‌کنندگان واسطه معرفی شدند و تئوری اقتصادی در رابطه با سطح بهینه اطلاعات مورد نیاز مطرح شد.
با تمام انتقادهای وارد بر پارادایم استفاده‌کنندگان و غیرتجربی بودن و یا دستوری بودن آن، نویسندگان زیادی به سودمندی این پارادایم در تدوین هدفهای حسابداری دولتی معتقدند. در شماره بعدی به تفصیل در ارتباط با کارکردهای حسابداری و بودجه‌ریزی دولتی به بحث خواهیم پرداخت.
پانوشتها
1- در برخی از کشورها مانند امریکا، سیستم دولت مرکزی از سه سطح دولت مرکزی، دولت ایالتی و دولت محلی تشکیل می‌شود. دولتهای محلی و ایالتی در بیشتر حوزه‌ها مستقل هستند، ولی از سیاستهای کلان دولت مرکزی پیروی می‌کنند.
2- Differential Approach
3- Integral Approach
4- Need
5- Want
6- این بیانیه توسط سازمان حسابرسی ایران ترجمه و منتشر شده است (نشریه 141).
7- Intermediate Users
8- Demand
9- Need
10- Interest
منابع
• Anthony, R. N., Financial Accounting in Nonbusiness Organisations, An Explanatory Study of Conceptual Issues, FASB, Stanford, 1968
• Borgonovi, E., Anessi- Pessina, E., Accounting and Accountability in Local Government: a Framework, Boston, Kluwer Academic Publishers, 1999
• Coperchione, E., Trends and Open Issues in Governmental Accounting Systems: Some Elements of Comparison, Boston, Kluwer Academic poblishers, 1999
• Drebin, A. R., Governmental vs. Commercial Accounting: The Issues, Vol. II, 1981c
• Holder, W. W., A Study of Selected Concepts for Governmental Financial Accounting and Reporting, National Council on Governmental Accounting, Chicago, 1980
• Jorge, Suzana Margarida Faustino, Local Government Accounting in Portugal, in Comparative-International Perspective, The Portuguese Foundation for Science and Technology, July 2003
• Jones, R. H, The Development of Conceptual Frameworks of Accounting for the Public Sector, Financial Accountability and Management, Vol. 18, No. 4, 1992
• Jones, R. H. and Pendlebvry, M., A Theory of the Published Accounts of Local Authorities, Forth CommunicationFirst Presented in the Annval Conference of the BAA, Exter, April 2000
• Mayston, D. J., Financial Reporting in the Public Sector and the Demand for Information, Finencial Accounting and Management, Vol. 18, 1992
• Rotherford, B. A. Developing a Conceptual Framework for Central Government Financial Reporting: Intermediate Uses and Indirect Control, Financial Accountability and Managenent, Vol. 8, No.4, 1992
• Vela Bargues, J. M., A Cross Country Study of Local Government Accounting Systems, Recent Developments in Comparative International Governmental Accounting Research, Klaus Lüder (Ed.), Speyerer Forschungsberichte, 1996, No. 159
تعیین هدفهای حسابداری چه در بخش دولتی و چه بازرگانی فرایندی منطقی است که تشخیص و تعریف استفاده‌کنندگان اطلاعات و نیازهای آنان اولین قدم در این فرایند است. ولابارگوس (Vela Bargues, 1996) تاثیر استفاده‌کنندگان را در سه سطح مهّم می‌داند:
در سطح هدفها: حسابداری باید اطلاعاتی تهیه کند که نیازهای استفاده‌کنندگان خود را تامین نماید،
در سطـح صـورتهـای مـالـی: استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان محتوای صورتهای مالی را تعیین می‌کنند، و
در سطح استانـداردهـا و عمـل حسابداری: باید یک سیستم حسابداری هماهنگ با هدفها، شامل اصول و استانداردها، روشها و رویه‌ها در جهت تامین نیازهای استفاده‌کنندگان تدارک دیده شود.
بنابراین تمام اجزای سیستم حسابداری شامل هدفها، صورتهای مالی و استاندارد و روشها باید در خدمت استفاده‌کنندگان اطلاعات و در جهت تامین نیازهای آنان باشد تا هدف مورد نظر حسابداری که همان سودمندی است، تامین شود. جونز و پندلبوری (Jones and Pendlebury, 2002) با تاکید بر اهمیت پارادایم استفاده‌کنندگان و نقش آن در توسعه حسابداری، توضیح می‌دهند که نباید تنها به استفاده‌کنندگان بالفعل تکیه شود، چرا که در این‌صورت برای حسابداری یک نقش منفعل قائل شده‌ایم که تنها در زمان حال و نیازهای استفاده‌کنندگان موجود ثابت مانده است.حال آنکه باید یک نقش پیشرونده و آموزشی نیز برای حسابداری در نظر داشت و استفاده‌کنندگان بالقوه و نیازهای آنان را نیز تعریف کرد.
استفاده‌کنندگان اطلاعات و نیازهای آنان
امّا مشکل اصلی اینجاست که این استفاده‌کنندگان در بخش عمومی و دولتی چه کسانی هستند و نیازهای آنان چیست؟ ریشه این مشکل در تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان نهفته است به‌طوری که حتّی اگر بتوان تمام این استفاده‌کنندگان را شناسایی کرد، در انبوهی از نیازهای متعدد و گاهی متضاد که درگذر زمان نیز دستخوش تغییرند، گرفتار خواهیم شد به‌طوری که نیاز یک گروه در تضاد با گروه دیگر است و با تحول دانش و محیط استفاده‌کنندگان، نیازهای آنان نیز متحول خواهد شد.
رویکرد دستوری یا توصیفی؟http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/50/ashnaei2.jpg
مطالعات زیادی برای غلبه بر این مشکلات انجام شده است که می‌توان آنها را به دو گروه توصیــفی و دستــوری طبــقــه‌بندی کـــرد.
رویــکـرد دستـوری: راتــرفورد (Rutherford, 1992) طرفدار رویکرد دستوری است. به این ترتیب که ابتدا به طریقه تجربی و استقرا، استفاده‌کنندگان واقعی یا بالفعل و انواع تصمیمهای گرفته‌شده توسط آنان بررسی و از این مطالعات تجربی، تئوری مناسب استخراج می‌شود. سپس با رویکردی دستوری بر مبنای این تئوری استفاده‌کنندگان بالقوه و نیازهای اطلاعاتی بالقوه آنها تعریف و تعیین شود.
رویکرد توصیفی: راهکار دیگر، فهرست کردن تمام استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان و سپس انتخاب مهمترین گروههاست.
شاید در بخش بازرگانی که مهمترین استفاده‌کنندگان اطلاعات سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان هستند، انتخاب مهمترین گروه ساده و امکانپذیر باشد. ولی در دولت و بخش عمومی که به علت ناهمگنی محیط، استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان بسیار متعدد و متنوع هستند، اولویت‌بندی آنها کار بسیار مشکلی است.
آنچه مسلم است، در اصلاحات اخیر بخش دولتی پارادایم استفاده‌کنندگان به‌طور گسترده‌ای به کار رفته است. لیکن تقریباً هر کدام به بخش خاصی از نیازهای اطلاعاتی گروه مخصوصی از استفاده‌کنندگان توجه و تمرکز داشته‌اند. البته، اغلب آنها بر استفاده‌کنندگان موجود حسابداری دولتی سنّتی تمرکز کرده‌اند که از نظر کاپرچیونه (Caperchione, 1999)، این حسابداری چیزی بیش از نمایش و گزارش رعایتهای بودجه‌ای و قانونی نیست؛ در حالی‌که استفاده‌کنندگان و ذینفعان متعدد دیگری وجود دارند که نادیده گرفته می‌شوند و نیازهای آنان فراتر از اطلاعات مرتبط با رعایتهای قانونی و بودجه‌ای است. نیازهای آنان شامل اطلاعات مرتبط با ارزیابی عملکرد مدیران یا اطلاعات مورد نیاز تصمیم‌گیری‌های اقتصادی است. کاپرچیونه معتقد است که در اکثر این تحقیقات، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان به‌قدری عام و کلی فرض شده‌اند که صحت کل تحقیق را به مخاطره می‌اندازد. از نظر او تا زمانی که یک طبقه‌بندی روشن از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان مشخص نشده و اولویت گروهها تعیین نگردیده است، تعریف هر هدفی برای حسابداری دولتی نیز عام و کلی است.
با وجود تنوع در هدفهای نسبت داده‌شده به حسابداری دولتی، از نظر یـورگ (Jorge, 2003) و کاپرچیونه و با کمال تعجب، تقریباً تمام اصلاحات اخیر در بخش دولتی به یک نتیجه مشترک رسیده‌اند و حسابداری تعهدی را به‌عنوان ابزار لازم و کافی جهت تامین نیازهای استفاده‌کنندگان مفروض خود انتخاب کرده‌اند. ولی به اعتقاد کاپرچیونه، اگرچه ممکن است میان استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان در سطح جهانی همانندیهایی وجود داشته باشد، لیکن حقیقت این است که در هر کشور به گروه و نیاز خاصی اولویت داده شده است و تفاوتهای ظریفی میان آنها وجود دارد. از نظر او، تامین نیازهای متعدد و متنوع استفاده‌کنندگان به‌وسیله یک سیستم منفرد امکانپذیر نیست و قاعده «یک هدف»، «یک ابزار» در عمل کاربردی نیست. در تمامی اصلاحات اخیر، این مشکل مشترک مشاهده می‌شود که یک سیستم منفرد حسابداری نمی‌تواند تمام نیازهای متفاوت استفاده‌کنندگان متعدد را تامین کند.
استفاده‌کنندگان داخلی و خارجی
مشکل دیگر، چگونگی طبقه‌بندی استفاده‌کنندگان اطلاعات به داخلی و خارجی است و اینکه اولویت با کدام گروه است. ولابارگوس معتقد است اگرچه در بخش بازرگانی اولویت به استفاده‌کنندگان خارجی داده شده است، لیکن در بخش عمومی، به‌خصوص دولت، به‌طور سنتی اولویت با استفاده‌کنندگان داخلی (مدیریت) بوده است که منجر به نقش فعلی حسابداری دولتی، یعنی رعایت بودجه و قوانین شده است. البته طی 20 سال اخیر جامعه استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی رو به گسترش بوده و استفاده‌کنندگان خارجی از جمله مالیات‌دهندگان نیز وارد این جامعه شده‌اند و اگر چه هنوز استفاده‌کنندگان داخلی اهمیت خیلی زیادی دارند، لیکن حسابداری دولتی به سمت استفاده‌کنندگان خارجی و تامین نیازهای اطلاعاتی متفاوت آنها گرایش زیادی پیدا کرده است. اما باید توجه کرد که استفاده‌کنندگان خارجی خاصی با نیازهای اطلاعاتی خاصتر از بخش بارزگانی وجود دارند که باید در تدوین چارچوبهای مفهومی حسابداری دولتی، به آنان توجه خاص نشان داد.
رویکرد تمایزی و جامع
در نگاه اول، هر شخصی در جامعه می‌تواند به‌عنوان استفاده‌کننده بالفعل یا بالقوه اطلاعات حسابداری دولتی در نظر گرفته شود. این پیشفرض با نظریه‌های اساسی دموکراسی نیز همخوانی دارد. اگر بگوییم همه استفاده‌کنندگان نیازهای یکسانی دارند، حرف بیهوده‌ای زده‌ایم و اگر بگوییم هر فردی نیاز متفاوتی دارد، رسیدن به اجماع غیرممکن می‌شود. در عمل، دو رویکرد برای حل این مشکل برگزیده شده است؛ رویکرد تمایزی2 و رویکرد جامع3:
رویکرد تمایزی: بر تفاوت میان استفاده کنندگان و نیازهای آنان تاکید دارد. طبق این رویکرد، یک فهرست طولانی از استفاده‌کنندگان تهیه می‌شود و به تفاوتها و شباهتهای حسابداری دولتی و بازرگانی اهمیت یکسانی داده می‌شود، و
رویکرد جامع: بر شباهتهای میان استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان تاکید دارد و به تشابه میان حسابداری مالی در بخش بازرگانی و دولتی گرایش پیدا می‌کند. طبق این رویکرد، فهرست کوتاهی از استفاده‌کنندگان تهیه می‌شود.
در ادامه، برخی از گزارشهای تحقیقاتی مهمی که بر پارادایم استفاده‌کندگان اطلاعات مبتنی هستند، بررسی می‌شوند.
گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی
جونز و پندلبوری بهترین مثال از رویکرد تمایزی را گزارش تحقیقاتی کمیته ملی حسابداری دولتی (NCGA) با عنوان «هدفهای گزارشگری واحدهای دولتی» می‌دانند. این گزارش توجه خاصی به استفاده‌کنندگان دارد، چرا که می‌کوشد بر مبنای پارادایم استفاده‌کنندگان، چارچوب مفهومی حسابداری دولتی را در سطح محلی و ایالتی تدوین کند. به گفته دربین (Drebin, 1981) قبل از این گزارش هیچ اقدام نظام‌مندی برای تعیین استفاده‌کنندگان که حقاً و قانوناً نیازمند اطلاعات مالی دولتهای ایالتی و محلی هستند، انجام نشده بوده است. در جدول 1، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی و نیازهای آنان طبق این گزارش به اختصار ارائه شده‌اند. در این طبقه‌بندی، استفاده‌کنندگان بر مبنای ارتباطی که با دولتهای محلی و ایالتی دارند، طبقه‌بندی شده‌اند و نیازهای اطلاعاتی آنان تشریح و بر پایه این نیازها هدفهایی به‌شرح زیر برای حسابداری دولتی تبیین شده است:
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و کمک به ایفای مسئولیت پاسخگویی عمومی و مباشرت مدیران دولتی، و
• ارائه اطلاعات مالی مفید برای ارزیابی عملکرد مدیریتی و سازمانی.
جونز توضیح می‌دهد که گزارش یادشده، حسابداری دولتی را مطلقاً متفاوت از حسابداری بازرگانی می‌داند. برای مثال، تفاوت آشکاری میان اقلام درامدی و سرمایه‌ای و حسابداری مالی تاریخی و بودجه‌ریزی قائل است و معتقد به گزارش جداگانه منابع دریافتی از مالیات‌دهندگان، اهداکنندگان و دریافت‌کنندگان خدمات است. این ویژگیها در مدلهای گزارشگری موجود در کشورهایی مانند امریکا مشاهده می‌شود. به‌نظر جونز و پندلبوری، بسیاری از نیازهای اطلاعاتی مطرح‌شده در گزارش، پیچیدگی حسابداری دولتی موجود را توجیه می‌کنند و منجر به اصلاحات اساسی نمی‌شوند.
مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی
رویکرد جامع بر تشابه مدل بازرگانی و غیرانتفاعی تاکید دارد و ارتباط میان سازمان و استفاده‌کنندگان را فارغ از دولتی یا بازرگانی بودن سازمانها، به‌طور مجرد بررسی می‌کند. مهمترین مثال از این رویکرد، مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) است که در 1978 توسط پروفسور آنتونی (Anthony) انجام شد. همان‌طور که در بخش اوّل گفته شد، آنتونی مدافع مبنای نظری یگانه برای حسابداری دولتی و بازرگانی است و نتایج مطالعه او در چارچوب بیانیه مفهومی شماره 4 هیئت با عنوان «حسابداری مالی در سازمانهای غیرانتفاعی» منتشر شد. آنتونی در این تحقیق سعی دارد یک زیرساخت آسان‌فهم ارائه کند تا تفاوتهای جزئی میان سازمانهای دولتی و بازرگانی را پوشش دهد. او فهرستی کلی از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را طبق جدول 1 تهیه کرده است که هم در سازمانهای بازرگانی و هم غیربازرگانی وجود دارند. از نظر جونز و پندلبوری، آنتونی از مفاهیم اختلاف برانگیز مانند اندازه‌گیری کارایی و اثربخشی -یا تهیه اطلاعات بودجه‌ای به عمد اجتناب می‌کند. گروههای مورد نظر آنتونی خیلی کلی هستند و وی به دلایلی که توضیح داده شد (قسمت اول)، عمداً مدیریت (استفاده‌کنندگان داخلی) را در فهرست خود وارد نکرده است. او دقیقاً مانند سایر بیانیه‌های هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی بر استفاده‌کنندگان خارجی که فاقد قدرت لازم در تهیه اطلاعات هستند، تمرکز دارد. خود آنتونی توضیح می‌دهد که چارچوب نظری او مبتنی بر نیاز4 کاربران است، نه خواسته‌های5 آنان. چرا که استفاده‌کنندگان اغلب به سمت اطلاعاتی که به‌طور معمول دریافت می‌کنند، گرایش دارند و تمرکز بر این خواسته‌ها و گرایشها منجر به توصیف صرف خواسته‌های بالفعل می‌شود. از نظر یورگ (Jorge, 2003) این رویکرد دستوری که در دیدگاه آنتونی وجود دارد، در اکثر چارچوبهای تدوین‌شده به چشم می‌خورد. آنها به دنبال آن هستند که توضیح دهند نیاز استفاده‌کنندگان چه باید باشد؟ و چه ممکن است مورد نیاز باشد؟ آنتونی در دفاع از رویکرد دستوری خود توضیح می‌دهد که تحلیل نیاز مشکلتر از تحلیل خواسته است. چرا که با مشاهده اطلاعات استفاده‌شده به‌سادگی می‌توان خواسته‌های استفاده‌کنندگان را تعیین کرد، لیکن تحلیل نیازهای واقعی نیازمند تفکر و تفحص درباره ماهیّت اطلاعاتی است که اگر وجود داشت، مفید واقع می‌شد (آنچه باید باشد در مقابل آنچه وجود دارد).
از نظر جونز و پندلبوری، آنتونی بیشتر به دنبال طرح مسئله است تا حل آن. در حوزه ارزیابی عملکرد، نظر آنتونی با گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی کاملاً متفاوت است. او ارزیابی عملکرد را صرفاً اندازه‌گیری صرفه اقتصادی می‌داند و اثربخشی و کارایی را نادیده می‌گیرد. وی استدلال می‌کند که اندازه‌گیری خروجی‌های کیفی در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی امکانپذیر نیست، بنابراین، ارزیابی کارایی و اثربخشی در این سازمانها غیرممکن است. لذا آنتونی آنها را از صورت مسئله خود پاک می‌کند. از طرفی، چون او به مدل بازرگانی گرایش دارد و این مدل تنها قادر به ارزیابی خروجی‌های کمی است، با حذف خروجی‌های غیرکمی راه برای پذیرش مدل بازرگانی و سازمانهای غیرانتفاعی باز نگه داشته می‌شود.
البته مطالعه قبلی کمیته ملی حسابداری دولتی نیز که توسط هولدر (Holder) در 1980 انجام شد، از رویکرد جامع استفاده کرده است و با بررسی تمام مطالعات انجام‌شده تا آن زمان، مدل بازرگانی را به‌عنوان مناسبترین مدل برای واحدهای غیربازرگانی پیشنهاد می‌کند و اولویت را به استفاده‌کنندگان خارجی می‌دهد. در واقع، هولدر گروههای استفاده‌کننده را محدود به کسانی کرده است که قدرت کمی برای تهیه اطلاعات مورد نیاز خود توسط واحد گزارشگر دارند، ولی در عین حال به این اطلاعات بسیار نیازمندند. از نظر جونز و پندلبوری، این روش یک راه حل خوب برای مشکل تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان است؛ هر چند نتایج تحقیق هولدر توسط کمیته ملی حسابداری دولتی پذیرفته نشد.
نیازهای اطلاعاتی
استفاده‌کنندگان اطلاعات
گزارش
1- منابع مالی کوتاهمدت (مانند وضعیت نقدینگی، پیش‌بینی منابع نقدی مورد نیاز و چگونگی تحصیل آنها)
2- شرایط اقتصادی (بهای تمام‌شده خدمات عمومی و توانایی ایفای تعهدات برنامه‌ریزی شده و نگهداشت منابع فیزیکی)
3- الزامات قانونی، قراردادی و امانی (چگونگی رعایت قوانین و بودجه و سایر نظارتها)
4- برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی (پیش‌بینی برنامه ها و مصرفهای مورد نیاز و چگونگی تامین منابع مورد نیاز و مقایسه اطلاعات واقعی و بودجه‌ای)
5- عملکردی سازمانی و مدیریتی (ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی فعالیتهای انجام شده)
1-پرداخت‌کنندگان مالیات
2- اهداکنندگان منابع
3- سرمایه‌گذاران
4- دریافت‌کنندگان خدمات غیر رایگان (مبادله‌ای)
5- کارکنان
6- فروشندگان
7- نهادهای قانونگذار
8- مدیران
9- رای‌دهندگان
10- نهادهای نظارتی
مطالعه تحقیقاتی NCGA باعنوان «هدفهای گزارشگری مالی و حسابداری برای واحدهای دولتی،1981»
(رویکرد تمایزی)
1- در دسترس بودن وجوه مالی
2- رعایت قوانین و بودجه
3- ارزیابی عملکرد مدیریت (فقط صرفه اقتصادی)
4- بهای تمام‌شده خدمات مصرف‌شده
1- نهادهای دولتی
2- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان
3- تامین‌کنندگان منابع
4- نهادهای نظارتی
5- مجلس و پارلمان
گزارش پروفسور آنتونی،
FASB, 1978
بیانیه مفهومی شماره 4 با عنوان هدفهای گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی
(رویکرد جامع)
ارائه اطلاعات جهت تصمیمگیری و پاسخگویی شامل ارائه اطلاعات مفید جهت:
1- مقایسه نتایج مالی واقعی با بودجه پیش‌بینی و تصویب‌شده
2- ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات
3- کمک در اندازه‌گیری میزان رعایت قوانین و نظارتهای حاکم
4- کمک در ارزیابی کارایی و اثربخشی مدیران
1- شهروندان ـ (کسانی که دولت، پیش از همه نسبت به آنها پاسخگوست) شامل شهروندان، رسانه‌های گروهی و محقّقان
2- نهادهای نظارتی و قانونی که مستقیماً به مردم گزارش می‌دهند مانند مجلس و شورای شهر
3- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان و نهادهای مرتبط مانند بورس، تحلیلگران مالی و شرکتهای پذیره‌نویسی
GASB , 1987
اولین بیانیه مفهومی با عنوان هدفهای گزارشگری مالی
1- اطلاعات مفید جهت ارزیابی وظیفه مباشرت
2- اطلاعات مفید جهت ارزیابی میزان رعایت قوانین
3- اطلاعات مفید جهت ارزیابی تأثیرات اقتصادی برنامه‌ها و عملکرد مدیریت
4- نمایش وضعیت مالی دولت
1- قانونگذاران
2- سیاستگذاران
3- مدیران
4- تحلیلگران
5- سرمایه‌گذاران
6- عموم مردم
گزارشگری مالی توسط دولتها، CICA, 1980
1- نحوه تخصیص و مصرف منابع مالی
2- منشا و نوع درامدها
3- میزان کفایت درامدها
4- چگونگی تامین مالی و تامین منابع نقدی
5- وضعیت مالی دولت
6- نتایج واقعی و مقایسه آن با بودجه
7- چگونگی مدیریت وجوه و رعایت قوانین
تمام موارد بالا به‌جز مدیران
بیانیه حسابداری بخش عمومی،
CICA, 1983
مبتنی بر هدفهای گزارشگری مالی خارجی برای مقاصد عمومی به‌منظور:
1- ارزیابی عملکرد مالی و خدماتی، وضعیت مالی و جریانهای نقدی
2- ارزیابی میزان رعایت قوانین، بودجه و نظارتها
3- تصمیمگیری
این چارچوب به‌طور مشترک برای بخش عمومی و بازرگانی تهیه شده است، لذا استفاده‌کنندگان خاصی برای بخش عمومی معرفی نشده است.
چارچوب پیشنهادی برای گزارشگری مالی جامعه حسابداران رسمی نیوزلند (NZSA)
1992
1- رعایت و التزام بودجه‌ای
2- اجرای عملیات (برنامه‌ها، هزینه‌ها، اثربخشی، کارایی)
3- مباشرت (آثار فعالیتها بر وضعیت مالی دولت)
4- سیستمها و کنترل (کفایت کنترلهای داخلی و سیستمهای حسابداری و بودجه)
1-شهروندان، رسانه‌های خبری، NGO ها، تحلیلگران مالی و دانشگاهیان
2- مجلس و دیوان محاسبات
3- مقامات اجرایی شامل ریاست جمهور، معاونان و مدیران دستگاه‌ها و ورازت دارایی
4- مجریان برنامه‌ها
بیانیه مفهومی شماره 1 هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولتی مرکزی (FASAB) 1993
مطالعه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
به‌دنبال این مطالعات، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) رویکردی را پذیرفت که از نظر جونز و پندلبوری شبیه رویكرد جامع است. در سال 1987 و سه سال پس از تأسیس، این هیئت اوّلین بیانیه مفهومی خود را با عنوان هدفهای گزارشگری مالی و با این فرض اصلی که پاسخگویی زیربنای گزارشگری مالی دولتهای ایالتی و محلی است، منتشر کرد. در این گزارش، فهرستی از استفاده‌کنندگان اصلی جدول 1 تهیه شده است و اگرچه به‌ظاهر واحدهای دولتی و بازرگانی را از یکدیگر متمایز می‌داند، ولی در واقع راه را برای ورود و پذیرش حسابداری بازرگانی در برخی حوزه‌ها باز نگه می‌دارد. در گزارش هیئت، مدیران داخلی در بدنه اجرایی دولت به‌عنوان استفاده‌کنندگان اصلی معرفی نشده‌اند، چرا که به اطلاعات مالی سازمانها دسترسی دارند و این در راستای گزارشگری خارجی و مدل بازرگانی است.
همان‌طور که در گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی هم اتفاق افتاد، ریشه این نوع طبقه‌بندی و نیازهای مورد نظر استفاده‌کنندگان، در تامین هدف پاسخگویی عمومی توسط دولتهای محلی است که در پاراگراف 3 گزارش به‌وضوح بیان شده است.
جونز برخی دیگر ازچارچوبهای مفهومی ملی را که بر پارادایم استفاده‌کنندگان مبتنی هستند، به شرح زیر مورد اشاره قرار می‌دهد جدول 1:
• انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA)،1980، با عنوان «گزارشگری مالی دولتها»،
• بیانیه شماره 2 انجمن حسابداران خبره کانادا، 1983، با عنوان «حسابداری بخش عمومی»، و
• جامعه حسابداران نیوزلند، 1992، با عنوان «چارچوب پیشنهادی گزارشگری مالی».
بیانیه مفاهیم نظری6 هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی (امریکا)
این بیانیه با عنوان «هدفهای گزارشگری دولت مرکزی» در 1994 توسط اداره مدیریت و بودجه امریکا منتشر شد و از نظر جونز و پندلبوری اهمیت زیادی دارد، چرا که کل دولت مرکزی امریکا را شامل می‌شود و مسلم است که به‌عنوان مبنایی برای اکثر کارهای مهم استانداردگذاری حسابداری دولتهای ملی در جهان مطرح است. هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی از یک رویکرد جامع پیروی کرده است. اگر چه درباره نیازهای استفاده‌کنندگان کاملاً با دیدگاه آنتونی متضاد است و نقش بودجه را بالاتر از همه امور می‌داند. همان‌طور که در جدول 1 نشان داده شده است، در این گزارش 4 گروه استفاده‌کننده و 4 گروه نیازهای اطلاعاتی تعریف شده‌اند.
مطالعه آنسی پسینا (Anessi-Pessina) و بروگوناری (Borgonovi)
این دو نویسنده در مطالعه‌ای بر روی پاسخگویی در دولتهای محلی در 1999، فهرستی از استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان ارائه کرده‌اند. نویسندگان توضیح می‌دهند که تغییرات اخیر در نقش و ساختار دولتهای محلی در اطراف جهان تأثیر زیادی بر حسابداری دولتهای محلی داشته است. آنها منابع اصلی تغییرات را به‌شرح زیر عنوان می‌کنند:
• وخیم شدن مالیه عمومی دولتهای محلی که آنها را به کارایی بیشتر یا کاهش حجم و تنوع فعالیتها وادار کرده است،
• فناوری‌های جدید که روشهای جدیدتر تولید و ارائه خدمات را به ارمغان آورده است،
• آگاهی عمومی نسبت به کارایی و اثربخشی برنامه‌ها و تصمیمات دولت،
• ضعیف شدن موقعیت ایدئولوژیک بخش عمومی در مقابل بخش خصوصی،
• روشهای جدید سیستمهای اقتصادی مدیریت در جلوگیری از ناکارامدی بازار و مدیریت رفتار و ارتباطات اجتماعی جهت ارتقای دموکراسی، و
• افــزایـش تمـرکــززدایی و تجـزیه بوروکراسی‌های بزرگ به واحدهای کوچکتر و تفویض اختیار به دولتهای محلی و سازمانهای دولتی.
این عوامل، دولتهای محلی را به سازمانهای حرفه‌ای تبدیل کرده است که باید به ذینفعان متعدد و ناهمگن پاسخگو باشند. لذا سیاستمداران محلی به کارایی و اثربخشی بیشتر گرایش پیدا کرده‌اند. در شرایط فعلی، دیگر اجرای دقیق قوانین و مقررات شرط کافی مدیریت در دولتهای محلی نیست، بلکه مدیران باید در قبال نتایج اعمال خود نیز مورد ارزیابی قرار بگیرند. لذا هدفهای حسابداری دولتی باید به این سمت برود که علاوه بر گزارش رعایت قوانین و بودجه، تصویری مناسب و واقعی از عملکرد مدیران به ذینفعان داخلی و خارجی ارائه کند. بدین ترتیب، در تصمیمگیری ذینفعان و ارزیابی آنها از چگونگی تاثیر عملکرد این دولتها بر منافع و انتظارات آنها، مورد استفاده قرار گیرد. این نویسندگان، گروههای استفاده‌کننده اطلاعات دولتهای محلی را بر مبنای مطالعات قبلی، به‌خصوص آنتونی و گزارش کمیته ملی حسابداری دولتی، به دو گروه ذینفعان داخلی و خارجی تقسیم می‌کنند.
ذینفعان خارجی
• شهروندان به‌عنوان مصرف‌کنندگان خدمات عمومی. این گروه به اطلاعات مرتبط با بهای تمام‌شده، صحت و کیفیت خدمات نیاز دارند.
• شهروندان به‌عنوان پرداخت‌کنندگان مالیات. آنها نیاز دارند بدانند کجا، چگونه و چقدر در دولت خرج می‌شود.
• شرکتها و سایر سازمانهایی که از خدمات عمومی به‌عنوان ورودی فعالیتهای خود استفاده می‌کنند. این گروهها علاوه بر اطلاعات مرتبط با بهای تمام‌شده، هزینه و کیفیت خدمات آنها، نیازمند اطلاعات مرتبط با مشارکت سازمان در بازار و رقابت هستند، چرا که کارایی و اثربخشی فعالیتهای بخش عمومی و دولتی عامل مهمی در تولید و رقابت در سطح اقتصاد کلان است.
ارزش‌افزوده اقتصادی برای سه گروه فوق روزبه‌روز اهمیت بیشتر پیدا می‌کند.
• سطوح بالاتر دولت یا نهادهای نظارتی که به‌شدت به یکنواختی روشهای حسابداری در سطح ملی علاقه‌مند هستند و از هر گونه خلاقیت حسابداران در دولتهای محلی جلوگیری می‌کنند.
• بانکها، افراد و نهادهای بین‌المللی به‌عنوان اعتباردهندگان که نیازمند اطلاعات مرتبط با نقدینگی و نسبتهای بدهی هستند.
• سرمایه‌گذاران خارجی و تحلیلگران کشور که نیازمند اطلاعات مرتبط با ریسک سرمایه‌گذاری خود هستند.
• نسلهای آینده. منافع آنها باید تامین شود و دولتها باید اطلاعات مرتبط با مازاد یا کسری‌های بودجه و انتقال آن به سالهای آینده را به روشنی منتشر سازند.
ذینفعان داخلی
• نهادهای سازمانی (مانند دولت و مجلس) و گروههای سیاسی (سیاستمداران و احزاب). این گروهها اساساً نگران ارائه صادقانه اطلاعات مالی هستند، چرا که انتشار اطلاعات جانبدارانه ممکن است آثار و عواقب سیاسی داشته باشد.
• مدیران بخش عمومی و دولتی. حسابداری برای این گروه بخشی از یک سیستم اطلاعاتی مدیریت است که می‌تواند آنها را در مدیریت بهتر سازمان یاری رساند.
• کارکنان دولت. به‌خصوص هنگامی که بر مبنای عملکرد خود حقوق دریافت می‌کنند، نیازمند اطلاعات مرتبط با مشارکتهای کارکنان و بهره‌وری آنان هستند.
• اتحادیه‌های کارگری و تجاری. نیازمند اطلاعات مورد نیاز جهت اثبات ادعاهای خود و طرح دعوی هستند.
در انتها به‌عنوان نتیجه مباحث بالا می‌توان چنین اظهار داشت که: انتقادهای زیادی به هر دو رویکرد تمایزی و جامع شده است. جونز هیچکدام از آنها را تجربی نمی‌داند. البته جونز و پندلبوری رویکرد هیئت استانداردهای حسابداری دولتی در شناسایی استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را تا حدی مبتنی بر مطالعه علمی می‌دانند. در هر حال، واقعیت این است که استفاده از این پارادایم جهت تدوین تئوری گزارشگری مالی، همچنان مشکلات زیادی دارد و محققان هنوز با تعدّد و تنوع استفاده‌کنندگان مشکلات زیادی دارند.
پاسخگویی و تصمیمگیری، هدفهای اصلی حسابداری دولتی
یورگ معتقد است که در گزارشهای منتشرشده توسط کمیته ملی حسابداری دولتی، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی و هیئت مشاوره استانداردهای حسابداری دولت مرکزی و یا حتّی سایر چارچوبهای ملی، هدفهای اصلی گزارشگری ارائه اطلاعات مفید برای پاسخگویی و تصمیمگیری ذکر شده است. البته در محیط بخش عمومی، به پاسخگویی اهمیت بیشتری داده شده است. در واقع، اولویت با استفاده‌کنندگان خارجی بوده است و این جای تعجب ندارد، چرا که اکثر این چارچوبها توسط نهادهایی تدوین شده‌اند که ضرورت وجودی و وظایف آنها مرتبط با گزارشگری مالی خارجی است. از نظر آنها تعریف نیازهای استفاده‌کنندگان در قالب پاسخگویی و تصمیمگیری به‌علت تعداد زیاد استفاده‌کنندگان در بخش عمومی، نسبت به بخش خصوصی چالش برانگیزتر است. برای مثال، جونز توضیح می‌دهد که خود پاسخگویی به‌طور ضمنی باید شامل تصمیمگیری نیز بشود، چرا که نمی‌توان پاسخ خواه را کاملاً منفعل در نظر گرفت که در آن صورت، اصلاً مفهوم پاسخگویی بی‌معنا می‌شود یا ارتباط پاسخ‌خواه و پاسخده و توضیح اینکه صورتهای مالی منتشرشده چه فایده‌ای در تصمیم‌گیری‌های بعدی پاسخ‌خواه دارند، در هاله‌ای از ابهام قرار می‌گیرد.
راترفورد در رابطه با مشکلات این دو هدف صورتهای مالی در بخش عمومی، توضیح می‌دهد که در بخش عمومی نیز مانند بخش خصوصی فرض بر این است که هدف گزارشگری ارائه اطلاعات مفید برای تصمیمگیری استفاده‌کنندگان خارجی است. مخصوصاً او به چارچوب مفهومی فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) اشاره می‌کند که با تمرکز بر نیازهای استفاده‌کنندگان خارجی، اطلاعات مربوط به تصمیمگیری و ارزیابی مصرف منابع را نیازهای مهم استفاده‌کنندگان تعریف کرده است. البته اطلاعات مورد نیاز برای پاسخگویی نیز از نیازهای مهم استفاده‌کنندگان عنوان شده است و نسبت به تصمیمگیری در اولویت است. تنزل تصمیمگیری به رتبه دوم از نظر راترفورد ممکن است به‌علت گرایش چارچوبهای مفهومی بخش عمومی به سمت پاسخگویی باشد. اگرچه خود اصطلاح پاسخگویی نیز برخلاف ظاهر شکوهمندش، در مقایسه با مفهوم روشن تصمیمگیری در بخش بازرگانی، مبهم و بی‌قاعده است و نمی‌تواند در تعریف ویژگی‌های اطلاعات مورد نیاز مورد استفاده قرار گیرد. او اعتقاد دارد اگر قرار است چارچوب نظری بخش عمومی به شیوه‌ای طراحی شود که با همتای خود در بخش بازرگانی مقایسه‌پذیر باشد، لازم است مفهوم پاسخگویی به‌طور روشن و مفصل تشریح گردد. به‌علاوه، راترفورد تصدیق می‌کند که چارچوبهای مفهومی بخش عمومی بیشتر به رویکرد هنجاری و دستوری گرایش داشته‌اند و مباحث پیرامون نیازهای اطلاعاتی، بیشتر مبتنی بر تعصبات قیاسی بوده‌اند تا تحقیقات تجربی. به علت ناتوانی رویکرد اثباتی در شناسایی استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای آن، راترفورد گرایش به رویکرد دستوری را غیرمنتظره نمی‌داند. او توضیح می‌دهد که مطالعات اثباتی حتی در شناسایی و طبقه‌بندی استفاده‌کنندگان واقعاً خارجی که از صورتهای مالی استفاده می‌کنند، موفقیت کمی داشته‌اند. او توضیح می‌دهد که مشکل در شناسایی استفاده‌کنندگان خارجی مانند مالیات‌دهندگان و سرمایه‌گذاران نبوده است. بلکه مشکل اصلی در شناسایی تصمیمهایی است که این استفاده‌کنندگان براساس صورتهای مالی منتشرشده می‌گیرند.
برای مثال، یک رای‌دهنده را در نظر بگیرید که با توجه به حزب سیاسی دولت بعدی باید لحظه‌به‌لحظه منافع خود را در دولت قبلی و دولت احتمالی بعدی اندازه‌گیری کند و تصمیم بگیرد. اینکه آیا صورتهای مالی بتواند اطلاعات اضافی لازم را برای مقایسه دولت قبلی و دولتهای احتمالی آینده در اختیار او بگذارد، خیلی روشن نیست و تازه این موضوع که آیا این اطلاعات ارزش وقت گذاشتن برای مطالعه آنها را دارد یا خیر، باید مشخص گردد. در اینکه این رای‌دهنده یا هر استفاده‌کننده دیگری نیازمند اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی دولت است، شکی نیست؛ ولی این دلیل کافی نیست تا آنها برای خواندن این اطلاعات وقت بگذارند. حتی در گزارشهای کاملاً تعهدی نیز کسب اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی مشکل است، چرا که اندازه‌گیری خروجی‌های غیرکمی واقعاً عملی نیست. در کل به‌نظر می‌رسد نیازهای استفاده‌کنندگانی که کاملاً خارج از دولت هستند، آنقدر ناهمگن است که صورتهای مالی نمی‌تواند نیاز آنان به تصمیمگیری را تامین کند. در واقع این صورتها بیش از حد کلی و تجمیع‌شده هستند. بنابراین از نظر راترفورد هیچ دلیل منطقی وجود ندارد که استفاده‌کنندگان خارجی خواهان استفاده از صورتهای مالی باشند و این دلیلی است بر آنکه از نظر تجربی، تعیین استفاده‌کنندگان خارجی بسیار مشکل است. حتّی اگر خبرگانی چون رسانه‌های خبری و تحلیلگران سیاسی را در گروه استفاده‌کنندگان خارجی گزارشهای بخش عمومی معرفی کنیم، باز هم شناسایی نوع تصمیمهایی که این افراد خبره بر اساس صورتهای مالی می‌گیرند مشکل است. راترفورد حتّی در مورد اعتباردهندگانی که نسبت به بخش عمومی مطلقاً خارجی هستند نیز توضیح می‌دهد که در سطح دولت مرکزی، مخاطرات سرمایه‌گذاری اعتباردهندگان تقریباً صفر است؛ چرا که دولتها هر وقت کسری داشته باشند، منابع مالیاتی یا غیره را افزایش می‌دهند و تقریباً هیچ‌وقت ورشکسته نمی‌شوند. لذا مانند بخش بازرگانی، اعتباردهندگان نیازمند اطلاعاتی برای ارزیابی ریسک سرمایه‌گذاری یا استقراض خود نیستند.
راترفورد همچنین توضیح می‌دهد که صفات جامعه استفاده‌کنندگان بخش عمومی و بازرگانی متفاوت است. در بخش عمومی، تمایز میان استفاده‌کنندگان داخلی (مدیریت) و خارجی به روشنی بخش بازرگانی نیست. در بخش عمومی، تنوعی از استفاده‌کنندگان حد واسط وجود دارد که از برخی جنبه‌ها داخلی و از برخی جنبه‌های دیگر خارجی هستند؛ مانند قانونگذاران در حسابداری دولتی دولتهای مرکزی که از برخی جنبه‌ها داخلی و از برخی جنبه‌های دیگر خارجی محسوب می‌شوند.
هدف از انتشار صورتهای مالی
با همه این مطالب، چرا باید صورتهای مالی در بخش دولتی و عمومی منتشر گردد؟ جونز برای توضیح هدف انتشار صورتهای مالی، به‌خصوص در بخش عمومی به یک تئوری اقتصادی در رابطه با نقش اطلاعات که توسط دائونز (Downs) در 1957 منتشر گردید و در حسابداری نیز بخصوص توسط واتس و زیمرمن (Wats & Zimmerman) در 1978 به‌کار گرفته شده است، اشاره می‌کند. از نظر او اگر چه این تئوری در رابطه با چرایی انتشار صورتهای مالی عموماً پذیرفته نشده است، لیکن در بافتهای مردمسالارانه دولتی به‌ویژه بخش عمومی و دولتی خیلی تاثیر گذاشته است. این تئوری برای رای‌دهندگان و گروههای فشار در یک نظام مردمسالاری، از تحلیل اقتصادی استفاده می‌کند و به‌خصوص تحلیل منفعت و هزینه را برای کسب اطلاعات مرتبط با دولت توسط آنها به‌کار می‌گیرد و سپس نتیجه می‌گیرد که رای‌دهندگان برای رای دادن انگیزه خیلی کمی در استفاده از اطلاعات دارند. ولی برای لابی‌های سیاسی و گروههای فشار، در موضوعهای خیلی خاص این انگیزه وجود دارد.
جونز از تئوری دائونسین (Downsian) در کمک به فهم اثرات آن بر حسابداری دولت محلی در بریتانیا استفاده کرده است و از این تحقیق تاریخی چنین نتیجه می‌گیرد که نه‌تنها استفاده‌کنندگان نقش مهمی در تدوین هدفها و استانداردهای حسابداری بازی نمی‌کنند، بلکه قانون کنترل مالی نمایندگان مجلس چنین نقشی را اساساً ایفا کرده است. حسابداری بخش عمومی فقط برای کارکنان دولتی و به‌خصوص حسابداران و حسابرسان مهّم است و شهروندان با آن کاری ندارند. در جهان آشفته سیاست که تخصیص منابع در واحدهای دولتی با چانه زدن سیاستمداران صورت می‌گیرد، اطلاعات می‌تواند خیلی ارزشمند باشد. برای مثال، یک گروه سیاسی با تهیه اطلاعات مورد نیاز خود می‌تواند منابع را به نفع خود تخصیص دهد. بنابراین، او به صورتهای مالی علاقه زیادی دارد؛ ولی عموم مردم علاقه‌ای به این صورتها و اطلاعات آنها ندارند.http://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/50/ashnaei4.jpg
به‌رغم تمام این مسائل و انتقادها، راترفورد همچنان به پارادایم استفاده‌کنندگان امید دارد و با وجود مشکل نظری و تجربی در شناسایی استفاده‌کنندگان خارجی و فرایند تصمیمگیری آنها، معتقد است نباید این پارادایم را کنار گذاشت و برای رفع این مشکل یک رویکرد عملی پیشنهاد می‌کند و آن تعریف استفاده‌کنندگان واسطه7 است که دارای قدرت کنترل غیرمستقیم هستند. این کنترل غیرمستقیم از کنترل مستقیم اعمال‌شده توسط خود نهادهای دولتی ضعیفتر، لیکن از تصمیمگیری منفعل استفاده‌کنندگان کاملاً خارجی قویتر است. او معتقد است با این رویکرد می‌توان ماهیّت و هدفهای صورتهای مالی در بخش عمومی را با تمام ناهمگنی و تنوع فعالیتهایش شناسایی کرد، به این شکل که نسبت به بخش بازرگانی بر طیف کوچکتری از استفاده‌کنندگان تمرکز کرد. در واقع، این رویکرد خارج از برنامه‌ها و واحدهای انفرادی کار می‌کند و استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان را در بافت خاص فعالیت شناسایی می‌کند؛ نه پارادایم شناسایی استفاده‌کننده و نیازهایش، لذا اطلاعات را در سطح بالایی از عمومیت تعریف می‌کند. البته از نظر راترفورد، این رویکرد نیازمند کارهای تجربی گسترده‌ای است و نمی‌تواند و نباید حاصل نظریه‌پردازی‌های قیاسی باشد.
مایستون (Mayston, 1992) پیرامون نبود تقاضای استفاده‌کنندگان بالقوه فردی مانند مالیات‌دهندگان و مشتریان توضیح می‌دهد که باید بین کلمات «تقاضا8» و «نیاز9» و «انتفاع10» فرق قائل شد. او با استفاده از مدل اقتصادی «تقاضا برای اطلاعات»، هزینه و انتفاع نهایی اطلاعات مورد استفاده را مقایسه می‌کند و نتیجه می‌گیرد که هزینه نهایی تحصیل، فهم و عمل به اطلاعات حاصل از گزارشگری مالی در بخش عمومی به‌طور انفرادی در مقایسه با منافع نهایی آن خیلی بالاست، به‌طوری که اگر افراد به تنهایی در نظر گرفته شوند، میزان اطلاعات مورد تقاضای آنان صفر است. ولی همین فرد که علاقه‌ای به تحصیل اطلاعات (به‌دلیل هزینه‌های بالای آن) ندارد و تقاضا تقریباً صفر است، ذینفع و نیازمند این اطلاعات است. برای مثال، عموم مردم علاقه و نفع درخور توجهی در اطلاعات مرتبط با کارایی و اثربخشی منابع عمومی چون برق یا خدماتی چون آموزش و بهداشت دارند. بنابراین، اگر در تحلیل اقتصادی به‌جای فرد بر جامعه (مجموعه مالیات‌دهندگان و مشتریان) تاکید شود، منافع نهایی بیش از هزینه نهایی خواهد بود. بنابراین باید به اطلاعات به‌عنوان یک محصول اجتماعی نگریسته شود که می‌تواند برای کل جامعه (برای مثال، گروه مالیات‌دهندگان) سودمند باشد؛ اگرچه هیچ فردی به تنهایی انگیزه‌ای برای پذیرفتن هزینه‌های آن نخواهد داشت. مایستون همچنین منافع دولت مرکزی را به‌عنوان تهیه‌کننده اطلاعات و عامل تعیین‌کننده مقدار بهینه اطلاعات از نظر جامعه، در نظر می‌گیرد و توضیح می‌دهد که دولت علاقه‌مند به ارائه اطلاعات کمتری در رابطه با عملکرد خود است و ممکن است تقاضای خود دولت برای اطلاعات، کمتر از سطح بهینه مورد نظر جامعه باشد.
مایستون چنین نتیجه می‌گیرد که چون نمی‌توان بر تقاضای فردی برای تعیین میزان بهینه اطلاعات برای جامعه استفاده کرد، به‌خصوص اگر هزینه تهیه اطلاعات بر عهده خود آنها باشد، رویکرد تجربی و اثباتی در تعیین نوع و میزان بهینه اطلاعات امکانپذیر نیست. بنابراین، رویکرد قیاسی با استفاده از تحلیل اقتصادی می‌تواند اطلاعاتی را که برای تامین منافع شهروندان لازم است، شناسایی و سطح بهینه آن را تعیین کند. بنابراین آنچه در بسیاری از چارچوبهای مفهومی به‌عنوان «نیاز استفاده‌کننده» تعریف شده است، باید چیزی بیش از استفاده مستقیم از اطلاعات به‌وسیله افراد تفسیر شود. در فضای خاص بخش عمومی، کلمه «ذینفعان» مناسبتر از کلمه «استفاده‌کنندگان» و «منافع» مناسبتر از «نیاز» استفاده‌کنندگان به‌نظر می‌رسد.
نتیجه‌گیری
دولتهای مردمی (مردمسالار) باید درباره درستکاری، عملکرد اقتصادی کارا و اثربخش و چگونگی مباشرت خود پاسخگو باشند و اطلاعات سودمندی را برای ارزیابی پاسخگویی و عملکرد خودشان در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنها و نهادهای نظارتی قرار دهند. بدین منظور، چارچوبهای نظری حسابداری به مثابه قانون اساسی باید این هدفهای کلان گزارشگری را در نظر بگیرند و موارد استفاده از گزارشگری مالی، نیازهای استفاده‌کنندگان و هدفهای گزارشگری مالی را تبیین کنند.
در این شماره، مباحث نظری پیرامون استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری دولتی و نیازهای آنان مطرح شد. مشکلات پیرامون تعدد و تنوع استفاده‌کنندگان و نیازهای آنان و رویکردهای دستوری و توصیفی و تمایزی و جامع تشریح گردید، اینکه آیا استفاده‌کنندگان داخلی اهمیت دارند یا خارجی، مورد بحث قرار گرفت و استفاده‌کنندگان واسطه معرفی شدند و تئوری اقتصادی در رابطه با سطح بهینه اطلاعات مورد نیاز مطرح شد.
با تمام انتقادهای وارد بر پارادایم استفاده‌کنندگان و غیرتجربی بودن و یا دستوری بودن آن، نویسندگان زیادی به سودمندی این پارادایم در تدوین هدفهای حسابداری دولتی معتقدند. در شماره بعدی به تفصیل در ارتباط با کارکردهای حسابداری و بودجه‌ریزی دولتی به بحث خواهیم پرداخت.
پانوشتها
1- در برخی از کشورها مانند امریکا، سیستم دولت مرکزی از سه سطح دولت مرکزی، دولت ایالتی و دولت محلی تشکیل می‌شود. دولتهای محلی و ایالتی در بیشتر حوزه‌ها مستقل هستند، ولی از سیاستهای کلان دولت مرکزی پیروی می‌کنند.
2- Differential Approach
3- Integral Approach
4- Need
5- Want
6- این بیانیه توسط سازمان حسابرسی ایران ترجمه و منتشر شده است (نشریه 141).
7- Intermediate Users
8- Demand
9- Need
10- Interest
منابع
• Anthony, R. N., Financial Accounting in Nonbusiness Organisations, An Explanatory Study of Conceptual Issues, FASB, Stanford, 1968
• Borgonovi, E., Anessi- Pessina, E., Accounting and Accountability in Local Government: a Framework, Boston, Kluwer Academic Publishers, 1999
• Coperchione, E., Trends and Open Issues in Governmental Accounting Systems: Some Elements of Comparison, Boston, Kluwer Academic poblishers, 1999
• Drebin, A. R., Governmental vs. Commercial Accounting: The Issues, Vol. II, 1981c
• Holder, W. W., A Study of Selected Concepts for Governmental Financial Accounting and Reporting, National Council on Governmental Accounting, Chicago, 1980
• Jorge, Suzana Margarida Faustino, Local Government Accounting in Portugal, in Comparative-International Perspective, The Portuguese Foundation for Science and Technology, July 2003
• Jones, R. H, The Development of Conceptual Frameworks of Accounting for the Public Sector, Financial Accountability and Management, Vol. 18, No. 4, 1992
• Jones, R. H. and Pendlebvry, M., A Theory of the Published Accounts of Local Authorities, Forth CommunicationFirst Presented in the Annval Conference of the BAA, Exter, April 2000
• Mayston, D. J., Financial Reporting in the Public Sector and the Demand for Information, Finencial Accounting and Management, Vol. 18, 1992
• Rotherford, B. A. Developing a Conceptual Framework for Central Government Financial Reporting: Intermediate Uses and Indirect Control, Financial Accountability and Managenent, Vol. 8, No.4, 1992
• Vela Bargues, J. M., A Cross Country Study of Local Government Accounting Systems, Recent Developments in Comparative International Governmental Accounting Research, Klaus Lüder (Ed.), Speyerer Forschungsberichte, 1996, No. 159