h.jabbari
17th February 2012, 09:20 PM
مقدمه
«حسابرسی عملیاتی» یکی از انواع خدمات مشاوره مدیریت است که روز به‌روز اهمیت بیشتری می‌یابد. نگاهی اجمالی به کتابها و نشریه‌های موجود درباره این نوع خدمات حرفه‌ای، موید این نکته است که برای بیان و نامگذاری آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفی استفاده شده است. در این مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعریفی از «حسابرسی عملیاتی» و مولفه‌های اساسی آن و نشان دادن اهمیت و نقش و جایگاه آن در اقتصاد بخشهای عمومی و خصوصی، مناسبترین واژه برای آن شناسایی و معرفی شود.
تعریف حسابرسی عملیاتی
فرهنگ کهلر، کلمه «عملیات» را به فعالیتهای یک موسسه به استثنای معاملات و رویدادهای مالی و غیرمترقبه اطلاق می‌کند. طبق این تعریف، عملیات فعالیتهایی مانند تولید، ارائه خدمات، توزیع یا امور اداری را دربر می‌گیرد و مفهوم «عملیاتی» معنی «مربوط به عملیات» را می‌رساند.
در رابطه با حسابرسی عملیاتی، در مصوبه کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی تحت عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» تعریف زیر ارائه شده است:
“حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است”.
سه مؤلفه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی اهمیت زیادی در حسابرسی عملیاتی دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زیر تعریف شده است:
“اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها”.
“کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس این تعریف، عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.
“صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب”.
هدفهای حسابرسی عملیاتی
«حسابرسی عملیاتی» مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهایی مشخص است. هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی، موضوعات زیر را شامل می‌شود.
ارزیابی عملکرد
هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد اقتصادی است. ارزیابی عملکرد عبارت‌است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با هدفهای تدوین شده توسط مدیریت یا طرف قرارداد مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی و سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.
شناسایی فرصتهای بهبود عملیات
منظور از بهبود عملیات به‌طور کلی عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرسی عملیاتی، فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه و تحلیل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و یا بیرون سازمان)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملات، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.
پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر
نوع، ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در سایر موارد، ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش‌بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در این صورت، حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می‌کند.
ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی عملیاتی
در دنیای امروز، اغلب از حسابرسان (داخلی و مستقل) خواسته می‌شود تا عملیات یک سازمان را ارزیابی کنند. اگر چه ارائه چنین خدماتی توسط حسابرسان، پدیده جدیدی نیست لیکن تقاضا برای این نوع خدمات با تاکید بیشتر بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات و نتایج حاصل رو به افزایش است.
حسابرسان مستقل با افزایش مهارتهای فنی مانند توانایی تجزیه و تحلیل، یافتن واقعیات و گزارشدهی، برای انجام حسابرسی عملیاتی در موقعیت برتری نسبت به دیگران قرار دارند. در نتیجه، به‌دلیل دارا بودن مهارتهای کاربردی خاص، آشنایی با عملیات تجاری و اهمیت درخور ملاحظه ارتباط بین کنترلهای مالی و عملیاتی از آنان برای ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی دعوت می‌شود.
حسابرسی عملیاتی و مالی در بسیاری از مراحل کار، از جمله موارد زیر شبیه یکدیگرند:
• برنامه‌ریزی، کنترل و سرپرستی،
• شناسایی واقعیتها، تجزیه و تحلیل و مستندسازی،
• تدوین و ارائه پیشنهادها،
• گزارشگری نتایج.
حسابرسان مستقل، به‌دلیل تحصیلات و تجربیات خود با هر یک از مراحل کار پیشگفته آشنا هستند، بنابراین از صلاحیت حرفه‌ای لازم برای انجام حسابرسی عملیاتی برخوردارند.
نقش حسابرسی عملیاتی در اقتصاد کشورها
در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا‌که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخشهای خصوصی و دولتی به‌دنبال کسب اطلاعات بیشتر به‌منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه‌هایی، نیاز و ضرورت وجود فنون حسابرسی عملیاتی برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به‌نحو چشمگیری افزایش یافته است.
در دنیای امروز، انجام حسابرسی عملیاتی، ارائه خدمات جدید محسوب نمی‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهای روزافزونی از جانب متقاضیان در بخشهای دولتی و خصوصی برای انجام حسابرسی عملیاتی رو به‌رو هستند.
در شرایط اقتصادی کنونی، از آنجا که اعضای هیئت‌مدیره، مقامات منتخب و مدیران ارشد در قبال وظیفه مباشرت ، از درجه بالای پاسخگویی و مسئولیت‌پذیری برخوردارند، همواره خواستار دریافت خدمات ارزیابی و مشاوره مستقل هستند. این گروه از مدیران و مسئولان اجرایی حتی ممکن است دلیلی مبنی‌بر وجود مشکل برای خود یا سازمان خود تصور نکنند اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بیطرفانه و ارائه پیشنهادهای حاصل از آن می‌تواند فوایدی برای سازمان آنها دربر داشته باشد.
بررسی علل درخواست روزافزون مدیران برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که دو موضوع زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است:
• هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی،
• ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.
در این فرایند، در برخی از قراردادهای خاص که حسابرسان مستقل به تخصصهای اضافی نیازمندند، کارشناسان بخش خدمات مشاوره مدیریت می‌توانند این نیاز را بر طرف کنند یا از سایر صاحبنظران، موسسه‌های مشاوره یا سایر منابع در این زمینه استفاده کنند. داشتن یا توان کسب صلاحیت لازم برای شناسایی واقعیات و تجزیه و تحلیل مورد نیاز در عملیات خاص مورد بررسی، از اهمیت زیادی برخوردار است.
واژه‌های مربوط به حسابرسی عملیاتی
امروزه در برخی از کشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و حسابرسان بخش عمومی خواسته می‌شود که سازمانها را از نظر رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات ارزیابی کنند. این خدمات با عباراتی چون «حسابرسی عملیاتی»، «حسابرسی مدیریت»، «حسابرسی عملکرد» و... شناخته می‌شود. بین این عبارات تفاوتهایی وجود دارد و معمولاً برای این خدمات، از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود.
الف‌ـ در کتابها و نشریه‌های فارسی
در راستای فرهنگ‌سازی و ایجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسی عملیاتی از سالهای قبل، کار ارائه کتاب و نشریه‌ها در مورد این نوع خدمات از سوی سازمانهای آموزشی و تحقیقاتی و موسسه‌های حسابرسی معتبر در کشور آغاز شده است.
همان‌طور که جدول 1 نشان می‌دهد در برخی کتابهای منتشر شده در ایران، در ابتدا از واژه‌های «حسابرسی مدیریت» و «حسابرسی عملکرد مدیریت» و در سالهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده شده است. در این فرایند، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی نیز که در سال 1376 تشکیل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» منتشر شده، واژه حسابرسی عملیاتی را به‌کار برده است.
ب- در کتابها و نشریه‌های خارجی
بررسی اجمالی کتابها و نشریه‌های منتشر شده در کشورهای مختلف جهان در مورد حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که همزمان با گسترش این نوع حسابرسی و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در این زمینه، واژه‌های بسیاری برای آن مطرح شده و به‌کار می‌رود و گفتگوهای زیادی درباره واژه‌ها و لغات و کلمات مختلف کاربردی صورت گرفته و تلاشها برای شفاف‌کردن واژه‌های موجود همچنان ادامه دارد. برخی از واژه‌های به‌کار رفته درباره حسابرسی عملیاتی در جدول 2 ارائه شده است. بدون تردید، در معنی، دامنه و روشهای مفاهیم به‌کار رفته در این جدول اختلافات جزئی وجود دارد. اما می‌توان در تمام این واژه‌ها دو موضوع اساسی به‌شرح زیر را یافت:
اول اینکه، فعالیتهای بخش عمومی باید به سمتی هدایت شود که امکان استفاده بهینه از منابع بیش‌از پیش فراهم شود. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی باید اطمینان پیدا کنند که تصمیمات گرفته شده از سوی آنان نه فقط اخلاقی و قانونی است بلکه با توجه کافی به صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی صورت گرفته است.
دوم اینکه، افرادی که فعالیتهای بخش عمومی را هدایت می‌کنند باید در برابر نتایج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی در ازای اختیارات قانونی داده شده به آنان برای مدیریت منابع و ارائه خدمات و وظایفی که به‌عهده دارند باید امین باشند. حسابرسی فعالیتی مرتبط با روابط نمایندگی مدیران است.
جدول 1ـ واژه‌های مورد استفاده دربرخی از کتابهای انتشار یافته در ایران
ردیف نام کتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده
1 راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی تالیف: هری آر رایدر
مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسی، نشریه 149، سال 1380 حسابرسی عملیاتی
2 استانداردهای حسابرسی دولتی تالیف: اداره حسابداری عمومی ایالات متحده
مترجم: محمد علی قوامی سازمان حسابرسی، نشریه 127، سال 1378 حسابرسی عملیاتی
3 حسابرسی عملیاتی
کارایی،اثربخشی، صرفه‌اقتصادی گزارش کمیته حسابرسی
عملیاتی و مدیریت وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA)
مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسی، نشریه 112، سال 1376 حسابرسی عملیاتی
4 حسابرسی مدیریت در بخش عمومی کمتیه تخصصی حسابرسی عملکرد مدیریت
موسسه حسابرسی مفید راهبر موسسه حسابرسی مفید راهبر، سال 1375 حسابرسی مدیریت
5 حسابرسی مدیریت مصطفی علوی مرکز آموزش مدیریت دولتی ایران، سال 1374 حسابرسی مدیریت
6 حسابرسی
عملکرد مدیریت دکتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسی، نشریه 98، سال 1373 حسابرسی عملکرد مدیریت
7 اصول حسابداری مدیریت موسسه الکساندر هامیلتون
مترجمان: دکتر رحمت الله حسین بر، مرجان رضایی و امین محبوبی سازمان مدیریت صنعتی، واحد تحقیق و توسعه، سال 1373 حسابرسی مدیریت
بررسی یا حسابرسی
در مباحث مربوط‌به حسابرسی عملیاتی، همواره این موضوع مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد که فعالیتهایی که انجام می‌شود حسابرسی است یا بررسی. در این راستا گفتنی است که همان‌طور که قبلاً اشاره شد، این نوع خدمات، یکی از خدمات مشاوره مدیریت است که دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص است. بنابراین با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسی روشمند می‌توان اذعان کرد که ارائه این خدمات با بررسی فعالیتهای سازمان و نه با حسابرسی آن انجام می‌شود. اما از آنجا که همواره از حسابرسان مستقل خواسته می‌شود که با داشتن مهارتهای فنی خود به ارائه این خدمات بپردازند و با توجه به اینکه در بسیاری از مراحل کار حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی، فعالیتهای مشابهی انجام می‌شود، در نتیجه، واژه «حسابرسی» عموماً برای توصیف این نوع عملیات به‌کار می‌رود. در ایالات متحد بخش خدمات مشاوره مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1987 به‌منظور تحقیق درباره حسابرسی عملیاتی تشکیل شده است. این بخش، این موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاکید می‌کند که اطلاق حسابرسی برای توصیف این‌گونه خدمات ممکن است گمراه‌کننده باشد.
در جستجوی واژه مناسب
با گذشت سالها، به‌منظور تمایز قائل شدن بین حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود. در سال 1988، در ایالات متحد، استانداردهای حسابرسی دولتی ، واژه «Performance auditing» را برای حسابرسی عملیاتی در ایالات متحد برگزید و در انگلستان و کانادا و برخی از کشورهای دیگر، نام چنین خدماتی همان «Value-For-Money» باقی ماند.
برخی از اعضای جامعه حرفه‌ای اعتقاد دارند که تفاوتهای مهمی بین مفاهیم حسابرسی عملیاتی به صورتهای «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها دارای دو تفاوت اساسی به‌شرح جدول 3 هستند.
دکتر علی نیکخواه آزاد در مقاله«تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک» نیز این موضوع را مورد توجه قرار داده و می‌نویسد:
“دربعضی از متون‌ـ بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است- از کلمه حسابرسی عملکرد «Performance auditing» به‌جای حسابرسی عملیاتی Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل می‌کند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می‌گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی می‌کند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می‌کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانی‌که آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت می‌کند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو به‌روست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد”.
در جستجوی واژه مناسب باید واژه‌های جدول 2 بررسی شود. همچنین در این راستا، تنوع در کاربرد این واژه‌ها در ایالات متحد و در انگلستان نیز باید مورد توجه قرار گیرد.
الف) بررسیهای به‌عمل آمده در خصوص واژه‌های ردیفهای اول تا پنجم جدول، موید موارد زیر است:
از دیدگاه فرهنگ آکسفورد (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» یعنی حسابرسی یک بخش دولتی، موسسه خیریه و یا یک سازمان غیرانتفاعی برای دستیابی به اینکه:
• کارها با کارایی لازم انجام می‌شود،
• از پولی که مصرف می‌شود منافع لازم به‌دست می‌آید.
این واژه که در انگلستان و کانادا کاربرد وسیعی دارد، در ایالات متحد مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. همچنین واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آکسفورد عبارت است از “بررسی فعالیتهای یک سازمان برای دستیابی به اینکه تا چه اندازه با کارایی و اثربخشی انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ کهلر (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در ایالات متحد) «Operational audit» نوعی حسابرسی جامع Comprehensive» «audit است که رویه‌ها و عملکرد قبلی را با توجه به پیشرفت آینده عملیات بررسی می‌کند. این نوع حسابرسی بیشتر از مطلوبیت و درستی، روی کارایی و اثربخشی تاکید دارد. از دیدگاه فرهنگ کهلر، این واژه با واژه‌های «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در این راستا، «Performance audit» بنابه تعریف “نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام می‌شود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خط‌مشی‌ها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافته‌ها منجر می‌شود”. دامنه این نوع حسابرسی که به‌دقت تعریف و محدود می‌شود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. از سوی دیگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است:
“بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، به‌وسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همه جنبه‌های یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر می‌گیرد”.
با توجه به تعریف ارائه شده برای حسابرسی عملیاتی می‌توان واژه‌های پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته این موضوع را باید مورد توجه قرار داد که برخلاف چهار واژه به‌کار رفته که به‌صورت عام برای بخشهای عمومی و خصوصی تعریف شده و به‌کار می‌رود، واژه Value for»
«Money Audit در انگلستان با تاکید روی فعالیتهای بخش عمومی ارائه شده است.
ب) همان‌طورکه قبلاً بیان شد، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و در نهایت ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد. بررسی به‌عمل آمده روی واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 6 تا 8 جدول نشان می‌دهد که این واژه‌ها با تاکید برهدف ارزیابی عملکرد حسابرسی عملیاتی ارائه شده است.
ج) در واژه‌های به‌کار رفته به‌شرح ردیف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌های مهم حسابرسی عملیاتی بعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اصالت داده شده است و هر یک از ارائه‌کنندگان واژه‌ها روی یک یا چند جنبه از این مولفه‌ها تاکید کرده‌اند. بدیهی است این واژه‌ها از جامعیت لازم و کافی برخوردار نیستند.
د) در حسابرسی عملیاتی، دامنه کارهایی که صورت می‌گیرد بسیار وسیع و گسترده است و موضوعات مختلفی مانند بررسی برنامه‌ها و طرحها، فعالیتهای غیرمالی، سنجش مسئولیت، فعالیتهای دوایر، وظایف و... را شامل می‌شود. در هر یک از واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 15 تا 23 واژه‌هایی می‌بینیم که ممکن است در دامنه خدمات حسابرسی عملیاتی مورد درخواست مدیران واحدهای اقتصادی قرار گیرند. بنابراین، این واژه‌ها فاقد جامعیت لازم بوده و صرفاً به بخش یا محدوده خاصی اشاره می‌کنند.
حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر می‌رسد که برای نامگذاری این نوع خدمات مشاوره مدیریت، استفاده از عبارت «بررسی عملیاتی» از سایر واژه‌های دیگر مناسبتر است. اما در شرایط حاضر «حسابرسی عملیاتی» در سطح گسترده‌ای برای بیان این نوع خدمات به‌کار گرفته می‌شود و بهتر است برای پرهیز از سردرگمی دراین‌باره، از همان عبارت «حسابرسی عملیاتی» استفاده شود.
خلاصه
در دنیای امروز، مدیران در بخشهای عمومی و خصوصی، علاوه بر اطلاعات مالی، به اطلاعات مربوط به عملیات نیز نیازمندند. به همین دلیل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهای روزافزونی برای انجام حسابرسی عملیاتی مواجهند و لزوم توجه به رعایت هر چه بیشتر صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی و ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت، بستر مناسبی را برای انجام هر چه بهتر حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است. حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است و از مصادیق بارز ارائه خدمات مشاوره مدیریت است که برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داراست. ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را تشکیل می‌دهد. طبق بررسیهای به‌عمل آمده در کشورهای مختلف جهان و ایران از واژه‌های مختلف برای نامگذاری این خدمات استفاده شده و در ایران نیز در نسلهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده می‌شود. استفاده از این واژه، ممکن است گمراه‌کننده باشد و به‌منظور پرهیز از آثار منفی آن در بعضی از سازمانها، شرکتها و واحدهای اقتصادی بهتر است از واژه «بررسی عملیاتی» استفاده شود تا اثر بهتری داشته باشد، زیرا در انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان، با کاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مدیریت را به همکاری بیشتر با حسابرسان جلب کرد. بدیهی است این همکاری نقش تعیین‌کننده‌ای در موفقیت حسابرسی عملیاتی دارد.
منابع:
1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to performance audit، 1993
2- Kohler’s dictionary for accountants، Editors: W، W. Cooper and Yuji Ijiri 6th Edition، Prentice_ Hall، Inc.، 1983
3- Oxford dictionary of accounting، Editor: R. Hussey، Second edition، Oxford University Press، 1999
4- Raaum R. B. and Stephen L. Morgan، Performance Auditing: A measurement Approach، The institute of Internal Auditors، 2001
5- Reider، Harry R.، The Complete Guide to Operational Auditing، John Wiley & Sons، Inc، 1994
6- رایدر، هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 149، چاپ اول، 1380
7- صفار، محمد جواد، حسابرسی عملیاتی، کارایی، اثربخشی، صرفه اقتصادی، گزارش کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 112، چاپ اول، 1376
8- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
9- نیکخواه آزاد، علی، تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک، مجموعه مقالات حسابرس‌ـ 6، ویژه مدیریت استراتژیک، سازمان حسابرسی، بهار 1377
پانوشتها:
«حسابرسی عملیاتی» یکی از انواع خدمات مشاوره مدیریت است که روز به‌روز اهمیت بیشتری می‌یابد. نگاهی اجمالی به کتابها و نشریه‌های موجود درباره این نوع خدمات حرفه‌ای، موید این نکته است که برای بیان و نامگذاری آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفی استفاده شده است. در این مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعریفی از «حسابرسی عملیاتی» و مولفه‌های اساسی آن و نشان دادن اهمیت و نقش و جایگاه آن در اقتصاد بخشهای عمومی و خصوصی، مناسبترین واژه برای آن شناسایی و معرفی شود.
تعریف حسابرسی عملیاتی
فرهنگ کهلر، کلمه «عملیات» را به فعالیتهای یک موسسه به استثنای معاملات و رویدادهای مالی و غیرمترقبه اطلاق می‌کند. طبق این تعریف، عملیات فعالیتهایی مانند تولید، ارائه خدمات، توزیع یا امور اداری را دربر می‌گیرد و مفهوم «عملیاتی» معنی «مربوط به عملیات» را می‌رساند.
در رابطه با حسابرسی عملیاتی، در مصوبه کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی تحت عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» تعریف زیر ارائه شده است:
“حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است”.
سه مؤلفه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی اهمیت زیادی در حسابرسی عملیاتی دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زیر تعریف شده است:
“اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها”.
“کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس این تعریف، عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.
“صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب”.
هدفهای حسابرسی عملیاتی
«حسابرسی عملیاتی» مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهایی مشخص است. هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی، موضوعات زیر را شامل می‌شود.
ارزیابی عملکرد
هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد اقتصادی است. ارزیابی عملکرد عبارت‌است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با هدفهای تدوین شده توسط مدیریت یا طرف قرارداد مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی و سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.
شناسایی فرصتهای بهبود عملیات
منظور از بهبود عملیات به‌طور کلی عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرسی عملیاتی، فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه و تحلیل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و یا بیرون سازمان)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملات، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.
پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر
نوع، ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در سایر موارد، ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش‌بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در این صورت، حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می‌کند.
ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی عملیاتی
در دنیای امروز، اغلب از حسابرسان (داخلی و مستقل) خواسته می‌شود تا عملیات یک سازمان را ارزیابی کنند. اگر چه ارائه چنین خدماتی توسط حسابرسان، پدیده جدیدی نیست لیکن تقاضا برای این نوع خدمات با تاکید بیشتر بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات و نتایج حاصل رو به افزایش است.
حسابرسان مستقل با افزایش مهارتهای فنی مانند توانایی تجزیه و تحلیل، یافتن واقعیات و گزارشدهی، برای انجام حسابرسی عملیاتی در موقعیت برتری نسبت به دیگران قرار دارند. در نتیجه، به‌دلیل دارا بودن مهارتهای کاربردی خاص، آشنایی با عملیات تجاری و اهمیت درخور ملاحظه ارتباط بین کنترلهای مالی و عملیاتی از آنان برای ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی دعوت می‌شود.
حسابرسی عملیاتی و مالی در بسیاری از مراحل کار، از جمله موارد زیر شبیه یکدیگرند:
• برنامه‌ریزی، کنترل و سرپرستی،
• شناسایی واقعیتها، تجزیه و تحلیل و مستندسازی،
• تدوین و ارائه پیشنهادها،
• گزارشگری نتایج.
حسابرسان مستقل، به‌دلیل تحصیلات و تجربیات خود با هر یک از مراحل کار پیشگفته آشنا هستند، بنابراین از صلاحیت حرفه‌ای لازم برای انجام حسابرسی عملیاتی برخوردارند.
نقش حسابرسی عملیاتی در اقتصاد کشورها
در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا‌که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخشهای خصوصی و دولتی به‌دنبال کسب اطلاعات بیشتر به‌منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه‌هایی، نیاز و ضرورت وجود فنون حسابرسی عملیاتی برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به‌نحو چشمگیری افزایش یافته است.
در دنیای امروز، انجام حسابرسی عملیاتی، ارائه خدمات جدید محسوب نمی‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهای روزافزونی از جانب متقاضیان در بخشهای دولتی و خصوصی برای انجام حسابرسی عملیاتی رو به‌رو هستند.
در شرایط اقتصادی کنونی، از آنجا که اعضای هیئت‌مدیره، مقامات منتخب و مدیران ارشد در قبال وظیفه مباشرت ، از درجه بالای پاسخگویی و مسئولیت‌پذیری برخوردارند، همواره خواستار دریافت خدمات ارزیابی و مشاوره مستقل هستند. این گروه از مدیران و مسئولان اجرایی حتی ممکن است دلیلی مبنی‌بر وجود مشکل برای خود یا سازمان خود تصور نکنند اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بیطرفانه و ارائه پیشنهادهای حاصل از آن می‌تواند فوایدی برای سازمان آنها دربر داشته باشد.
بررسی علل درخواست روزافزون مدیران برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که دو موضوع زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است:
• هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی،
• ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.
در این فرایند، در برخی از قراردادهای خاص که حسابرسان مستقل به تخصصهای اضافی نیازمندند، کارشناسان بخش خدمات مشاوره مدیریت می‌توانند این نیاز را بر طرف کنند یا از سایر صاحبنظران، موسسه‌های مشاوره یا سایر منابع در این زمینه استفاده کنند. داشتن یا توان کسب صلاحیت لازم برای شناسایی واقعیات و تجزیه و تحلیل مورد نیاز در عملیات خاص مورد بررسی، از اهمیت زیادی برخوردار است.
واژه‌های مربوط به حسابرسی عملیاتی
امروزه در برخی از کشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و حسابرسان بخش عمومی خواسته می‌شود که سازمانها را از نظر رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات ارزیابی کنند. این خدمات با عباراتی چون «حسابرسی عملیاتی»، «حسابرسی مدیریت»، «حسابرسی عملکرد» و... شناخته می‌شود. بین این عبارات تفاوتهایی وجود دارد و معمولاً برای این خدمات، از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود.
الف‌ـ در کتابها و نشریه‌های فارسی
در راستای فرهنگ‌سازی و ایجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسی عملیاتی از سالهای قبل، کار ارائه کتاب و نشریه‌ها در مورد این نوع خدمات از سوی سازمانهای آموزشی و تحقیقاتی و موسسه‌های حسابرسی معتبر در کشور آغاز شده است.
همان‌طور که جدول 1 نشان می‌دهد در برخی کتابهای منتشر شده در ایران، در ابتدا از واژه‌های «حسابرسی مدیریت» و «حسابرسی عملکرد مدیریت» و در سالهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده شده است. در این فرایند، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی نیز که در سال 1376 تشکیل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» منتشر شده، واژه حسابرسی عملیاتی را به‌کار برده است.
ب- در کتابها و نشریه‌های خارجی
بررسی اجمالی کتابها و نشریه‌های منتشر شده در کشورهای مختلف جهان در مورد حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که همزمان با گسترش این نوع حسابرسی و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در این زمینه، واژه‌های بسیاری برای آن مطرح شده و به‌کار می‌رود و گفتگوهای زیادی درباره واژه‌ها و لغات و کلمات مختلف کاربردی صورت گرفته و تلاشها برای شفاف‌کردن واژه‌های موجود همچنان ادامه دارد. برخی از واژه‌های به‌کار رفته درباره حسابرسی عملیاتی در جدول 2 ارائه شده است. بدون تردید، در معنی، دامنه و روشهای مفاهیم به‌کار رفته در این جدول اختلافات جزئی وجود دارد. اما می‌توان در تمام این واژه‌ها دو موضوع اساسی به‌شرح زیر را یافت:
اول اینکه، فعالیتهای بخش عمومی باید به سمتی هدایت شود که امکان استفاده بهینه از منابع بیش‌از پیش فراهم شود. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی باید اطمینان پیدا کنند که تصمیمات گرفته شده از سوی آنان نه فقط اخلاقی و قانونی است بلکه با توجه کافی به صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی صورت گرفته است.
دوم اینکه، افرادی که فعالیتهای بخش عمومی را هدایت می‌کنند باید در برابر نتایج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی در ازای اختیارات قانونی داده شده به آنان برای مدیریت منابع و ارائه خدمات و وظایفی که به‌عهده دارند باید امین باشند. حسابرسی فعالیتی مرتبط با روابط نمایندگی مدیران است.
جدول 1ـ واژه‌های مورد استفاده دربرخی از کتابهای انتشار یافته در ایران
ردیف نام کتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده
1 راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی تالیف: هری آر رایدر
مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسی، نشریه 149، سال 1380 حسابرسی عملیاتی
2 استانداردهای حسابرسی دولتی تالیف: اداره حسابداری عمومی ایالات متحده
مترجم: محمد علی قوامی سازمان حسابرسی، نشریه 127، سال 1378 حسابرسی عملیاتی
3 حسابرسی عملیاتی
کارایی،اثربخشی، صرفه‌اقتصادی گزارش کمیته حسابرسی
عملیاتی و مدیریت وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA)
مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسی، نشریه 112، سال 1376 حسابرسی عملیاتی
4 حسابرسی مدیریت در بخش عمومی کمتیه تخصصی حسابرسی عملکرد مدیریت
موسسه حسابرسی مفید راهبر موسسه حسابرسی مفید راهبر، سال 1375 حسابرسی مدیریت
5 حسابرسی مدیریت مصطفی علوی مرکز آموزش مدیریت دولتی ایران، سال 1374 حسابرسی مدیریت
6 حسابرسی
عملکرد مدیریت دکتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسی، نشریه 98، سال 1373 حسابرسی عملکرد مدیریت
7 اصول حسابداری مدیریت موسسه الکساندر هامیلتون
مترجمان: دکتر رحمت الله حسین بر، مرجان رضایی و امین محبوبی سازمان مدیریت صنعتی، واحد تحقیق و توسعه، سال 1373 حسابرسی مدیریت
بررسی یا حسابرسی
در مباحث مربوط‌به حسابرسی عملیاتی، همواره این موضوع مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد که فعالیتهایی که انجام می‌شود حسابرسی است یا بررسی. در این راستا گفتنی است که همان‌طور که قبلاً اشاره شد، این نوع خدمات، یکی از خدمات مشاوره مدیریت است که دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص است. بنابراین با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسی روشمند می‌توان اذعان کرد که ارائه این خدمات با بررسی فعالیتهای سازمان و نه با حسابرسی آن انجام می‌شود. اما از آنجا که همواره از حسابرسان مستقل خواسته می‌شود که با داشتن مهارتهای فنی خود به ارائه این خدمات بپردازند و با توجه به اینکه در بسیاری از مراحل کار حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی، فعالیتهای مشابهی انجام می‌شود، در نتیجه، واژه «حسابرسی» عموماً برای توصیف این نوع عملیات به‌کار می‌رود. در ایالات متحد بخش خدمات مشاوره مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1987 به‌منظور تحقیق درباره حسابرسی عملیاتی تشکیل شده است. این بخش، این موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاکید می‌کند که اطلاق حسابرسی برای توصیف این‌گونه خدمات ممکن است گمراه‌کننده باشد.
در جستجوی واژه مناسب
با گذشت سالها، به‌منظور تمایز قائل شدن بین حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود. در سال 1988، در ایالات متحد، استانداردهای حسابرسی دولتی ، واژه «Performance auditing» را برای حسابرسی عملیاتی در ایالات متحد برگزید و در انگلستان و کانادا و برخی از کشورهای دیگر، نام چنین خدماتی همان «Value-For-Money» باقی ماند.
برخی از اعضای جامعه حرفه‌ای اعتقاد دارند که تفاوتهای مهمی بین مفاهیم حسابرسی عملیاتی به صورتهای «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها دارای دو تفاوت اساسی به‌شرح جدول 3 هستند.
دکتر علی نیکخواه آزاد در مقاله«تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک» نیز این موضوع را مورد توجه قرار داده و می‌نویسد:
“دربعضی از متون‌ـ بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است- از کلمه حسابرسی عملکرد «Performance auditing» به‌جای حسابرسی عملیاتی Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل می‌کند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می‌گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی می‌کند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می‌کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانی‌که آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت می‌کند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو به‌روست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد”.
در جستجوی واژه مناسب باید واژه‌های جدول 2 بررسی شود. همچنین در این راستا، تنوع در کاربرد این واژه‌ها در ایالات متحد و در انگلستان نیز باید مورد توجه قرار گیرد.
الف) بررسیهای به‌عمل آمده در خصوص واژه‌های ردیفهای اول تا پنجم جدول، موید موارد زیر است:
از دیدگاه فرهنگ آکسفورد (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» یعنی حسابرسی یک بخش دولتی، موسسه خیریه و یا یک سازمان غیرانتفاعی برای دستیابی به اینکه:
• کارها با کارایی لازم انجام می‌شود،
• از پولی که مصرف می‌شود منافع لازم به‌دست می‌آید.
این واژه که در انگلستان و کانادا کاربرد وسیعی دارد، در ایالات متحد مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. همچنین واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آکسفورد عبارت است از “بررسی فعالیتهای یک سازمان برای دستیابی به اینکه تا چه اندازه با کارایی و اثربخشی انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ کهلر (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در ایالات متحد) «Operational audit» نوعی حسابرسی جامع Comprehensive» «audit است که رویه‌ها و عملکرد قبلی را با توجه به پیشرفت آینده عملیات بررسی می‌کند. این نوع حسابرسی بیشتر از مطلوبیت و درستی، روی کارایی و اثربخشی تاکید دارد. از دیدگاه فرهنگ کهلر، این واژه با واژه‌های «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در این راستا، «Performance audit» بنابه تعریف “نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام می‌شود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خط‌مشی‌ها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافته‌ها منجر می‌شود”. دامنه این نوع حسابرسی که به‌دقت تعریف و محدود می‌شود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. از سوی دیگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است:
“بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، به‌وسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همه جنبه‌های یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر می‌گیرد”.
با توجه به تعریف ارائه شده برای حسابرسی عملیاتی می‌توان واژه‌های پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته این موضوع را باید مورد توجه قرار داد که برخلاف چهار واژه به‌کار رفته که به‌صورت عام برای بخشهای عمومی و خصوصی تعریف شده و به‌کار می‌رود، واژه Value for»
«Money Audit در انگلستان با تاکید روی فعالیتهای بخش عمومی ارائه شده است.
ب) همان‌طورکه قبلاً بیان شد، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و در نهایت ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد. بررسی به‌عمل آمده روی واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 6 تا 8 جدول نشان می‌دهد که این واژه‌ها با تاکید برهدف ارزیابی عملکرد حسابرسی عملیاتی ارائه شده است.
ج) در واژه‌های به‌کار رفته به‌شرح ردیف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌های مهم حسابرسی عملیاتی بعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اصالت داده شده است و هر یک از ارائه‌کنندگان واژه‌ها روی یک یا چند جنبه از این مولفه‌ها تاکید کرده‌اند. بدیهی است این واژه‌ها از جامعیت لازم و کافی برخوردار نیستند.
د) در حسابرسی عملیاتی، دامنه کارهایی که صورت می‌گیرد بسیار وسیع و گسترده است و موضوعات مختلفی مانند بررسی برنامه‌ها و طرحها، فعالیتهای غیرمالی، سنجش مسئولیت، فعالیتهای دوایر، وظایف و... را شامل می‌شود. در هر یک از واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 15 تا 23 واژه‌هایی می‌بینیم که ممکن است در دامنه خدمات حسابرسی عملیاتی مورد درخواست مدیران واحدهای اقتصادی قرار گیرند. بنابراین، این واژه‌ها فاقد جامعیت لازم بوده و صرفاً به بخش یا محدوده خاصی اشاره می‌کنند.
حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر می‌رسد که برای نامگذاری این نوع خدمات مشاوره مدیریت، استفاده از عبارت «بررسی عملیاتی» از سایر واژه‌های دیگر مناسبتر است. اما در شرایط حاضر «حسابرسی عملیاتی» در سطح گسترده‌ای برای بیان این نوع خدمات به‌کار گرفته می‌شود و بهتر است برای پرهیز از سردرگمی دراین‌باره، از همان عبارت «حسابرسی عملیاتی» استفاده شود.
خلاصه
در دنیای امروز، مدیران در بخشهای عمومی و خصوصی، علاوه بر اطلاعات مالی، به اطلاعات مربوط به عملیات نیز نیازمندند. به همین دلیل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهای روزافزونی برای انجام حسابرسی عملیاتی مواجهند و لزوم توجه به رعایت هر چه بیشتر صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی و ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت، بستر مناسبی را برای انجام هر چه بهتر حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است. حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است و از مصادیق بارز ارائه خدمات مشاوره مدیریت است که برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داراست. ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را تشکیل می‌دهد. طبق بررسیهای به‌عمل آمده در کشورهای مختلف جهان و ایران از واژه‌های مختلف برای نامگذاری این خدمات استفاده شده و در ایران نیز در نسلهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده می‌شود. استفاده از این واژه، ممکن است گمراه‌کننده باشد و به‌منظور پرهیز از آثار منفی آن در بعضی از سازمانها، شرکتها و واحدهای اقتصادی بهتر است از واژه «بررسی عملیاتی» استفاده شود تا اثر بهتری داشته باشد، زیرا در انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان، با کاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مدیریت را به همکاری بیشتر با حسابرسان جلب کرد. بدیهی است این همکاری نقش تعیین‌کننده‌ای در موفقیت حسابرسی عملیاتی دارد.
منابع:
1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to performance audit، 1993
2- Kohler’s dictionary for accountants، Editors: W، W. Cooper and Yuji Ijiri 6th Edition، Prentice_ Hall، Inc.، 1983
3- Oxford dictionary of accounting، Editor: R. Hussey، Second edition، Oxford University Press، 1999
4- Raaum R. B. and Stephen L. Morgan، Performance Auditing: A measurement Approach، The institute of Internal Auditors، 2001
5- Reider، Harry R.، The Complete Guide to Operational Auditing، John Wiley & Sons، Inc، 1994
6- رایدر، هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 149، چاپ اول، 1380
7- صفار، محمد جواد، حسابرسی عملیاتی، کارایی، اثربخشی، صرفه اقتصادی، گزارش کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 112، چاپ اول، 1376
8- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
9- نیکخواه آزاد، علی، تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک، مجموعه مقالات حسابرس‌ـ 6، ویژه مدیریت استراتژیک، سازمان حسابرسی، بهار 1377
پانوشتها: